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| “營改增”期初掛賬稅款抵減須關(guān)注的涉稅事項(xiàng) |
| 發(fā)布時(shí)間：2013/12/14 來源： 閱讀次數(shù)：374 |
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近日，一些企業(yè)財(cái)務(wù)人員來電咨詢?nèi)绾翁幚砑鏍I應(yīng)稅服務(wù)期初掛賬留抵稅額抵扣。對此，筆者結(jié)合實(shí)例分析說明期初掛賬稅款的抵減過程，以及需要關(guān)注的涉稅事項(xiàng)。
“營改增”期初掛賬稅款的政策
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號）附件二“交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定”明確，自2013年8月1日起，對試點(diǎn)前原增值稅一般納稅人兼有“營改增”應(yīng)稅服務(wù)的，截至本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。
由于試點(diǎn)期間現(xiàn)行財(cái)政體制不變，原增值稅是中央與地方的共享稅，而應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的增值稅實(shí)質(zhì)上屬于改前的營業(yè)稅，100%歸地方財(cái)政，不得混庫。這樣，試點(diǎn)前尚未抵扣的共享稅——留抵稅額也就產(chǎn)生了一筆掛賬稅款。不過，《國家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第43號）對掛賬稅款給出了具體處理辦法：按照一般貨物及勞務(wù)銷項(xiàng)稅額比例來計(jì)算可抵扣稅額及應(yīng)納稅額。
“營改增”期初掛賬稅款的舉例分析
華旭公司是一家從事數(shù)控設(shè)備制造的企業(yè)，并兼營提供技術(shù)服務(wù)。2013年8月1日，公司作為“營改增”的試點(diǎn)企業(yè)，8月發(fā)生了下列業(yè)務(wù)：月初報(bào)送了所屬期為2013年7月的納稅申報(bào)表，申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額留抵25萬元。月中銷售數(shù)控設(shè)備，取得銷項(xiàng)稅額34萬元，并取得了首筆“營改增”技術(shù)服務(wù)費(fèi)，實(shí)現(xiàn)收入100萬元，銷項(xiàng)稅額6萬元。購進(jìn)原料認(rèn)證通過進(jìn)項(xiàng)稅額51萬元，購進(jìn)一輛應(yīng)繳消費(fèi)稅的小汽車交由銷售部門使用，取得機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，認(rèn)證通過進(jìn)項(xiàng)稅額5.1萬元。2013年9月公司銷售數(shù)控設(shè)備，取得銷項(xiàng)稅額68萬元，收取技術(shù)服務(wù)收入200萬元，銷項(xiàng)稅額12萬元；外購一批認(rèn)證相符的原材料進(jìn)項(xiàng)17萬元。那么該公司2013年8月、9月公司掛賬稅款的抵扣、應(yīng)稅服務(wù)與應(yīng)稅貨物所應(yīng)繳納的增值稅如何計(jì)算呢？
8月增值稅計(jì)算：8月由于“營改增”開始實(shí)行，本月沒有因兼營技術(shù)服務(wù)產(chǎn)生的上期留抵稅額。本月應(yīng)稅服務(wù)上期留抵為0，但對上月所屬期為2013年7月的留抵稅額，可以當(dāng)著“營改增”前企業(yè)期末留抵稅額的本年累計(jì)掛賬數(shù)。期初掛賬留抵稅款（本年累計(jì)）＝25（萬元）。當(dāng)月銷項(xiàng)稅額＝34＋6＝40（萬元）；當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額＝51＋5.1＝56.1（萬元）。應(yīng)抵扣稅額合計(jì)（本月數(shù)）＝上期留抵稅額（本月數(shù)）＋本月進(jìn)項(xiàng)稅額＝0＋56.1＝56.1（萬元）；因本期進(jìn)項(xiàng)稅額56.1萬元＞銷項(xiàng)稅額40萬元，本月實(shí)際抵扣稅額40萬元。本期應(yīng)納稅款＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝40－56.1＝－16.1＜0，本期應(yīng)納稅額為0，（本月數(shù)）期末留抵稅額＝56.1－40＝16.1（萬元）。8月公司未實(shí)現(xiàn)增值稅，尚有留抵稅款16.1萬元，與期初掛賬稅款25萬元一起等待后期抵減。
9月增值稅分析：本月銷項(xiàng)稅額＝68＋12＝80（萬元）；本月進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元；上期留抵稅額（本月數(shù)）＝8月應(yīng)稅服務(wù)的留抵稅額16.1萬元；9月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)合計(jì)＝本月進(jìn)項(xiàng)＋上期留抵（本月數(shù)）＝17＋16.1＝33.1（萬元）；因本月銷項(xiàng)稅額80萬元＞本月應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅合計(jì)33.1萬元，本月實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)33.1萬元。未抵減掛賬留抵稅款時(shí)，本月虛擬的整體應(yīng)納稅額＝[本月銷項(xiàng)－本月進(jìn)項(xiàng)－上期留抵（本月數(shù)）]＝[本月銷項(xiàng)稅額－實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）]＝80－33.1＝46.9（萬元）。按貨物的銷項(xiàng)稅額比例確定應(yīng)稅貨物的應(yīng)納稅額分配率＝68÷80×100％＝85％；上期掛賬留抵25萬元。未抵減掛賬留抵稅額時(shí)，貨物的應(yīng)納稅額＝[本月銷項(xiàng)稅額－實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）]×貨物的銷項(xiàng)稅比例＝虛擬的整體應(yīng)納稅額×貨物的銷項(xiàng)稅額比例＝（80－33.1）×85％＝46.9×85％＝39.865（萬元）。期初掛賬稅款本期抵減數(shù)＝實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）＝未抵減掛賬稅款時(shí)貨物的應(yīng)納稅額與上期留抵稅款（本年累計(jì)）比較，取小值。即未抵減掛賬稅款時(shí)貨物的應(yīng)納稅額39.865萬元＞期初掛賬留抵?jǐn)?shù)25萬元，本月抵減25萬元。本期實(shí)現(xiàn)全部應(yīng)納增值稅＝銷項(xiàng)稅額－實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）－實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）＝80－17－16.1－25＝21.9（萬元）。期初掛賬稅款期末余額＝期末留抵稅額（本年累計(jì)）＝上期留抵稅額（本年累計(jì)）－實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）＝25－25＝0（元）。應(yīng)稅貨物的本期應(yīng)納增值稅＝本期虛擬的整體應(yīng)納稅額×貨物銷項(xiàng)稅額比例－本期實(shí)際抵減掛賬稅款＝（80－33.1）×85％－25＝39.865－25＝14.865（萬元)。“營改增”應(yīng)稅服務(wù)本期應(yīng)納稅款＝本期全部應(yīng)納稅額－貨物本期納稅款＝21.9－14.865＝7.035（萬元）。系統(tǒng)開出兩份稅票，9月應(yīng)繳貨物增值稅14.865萬元，預(yù)算科目“增值稅”，預(yù)算級次“中央75%地方25%”；應(yīng)繳“營改增”增值稅7.035萬元，預(yù)算科目“改征增值稅”，預(yù)算級次“地方100％”。
掛賬稅款扣減時(shí)應(yīng)關(guān)注的涉稅事項(xiàng)
一是關(guān)注掛賬稅款初始化的條件。對原增值稅一般納稅人，發(fā)生兼營應(yīng)稅服務(wù)的，不一定在試點(diǎn)時(shí)發(fā)生，也可能在試點(diǎn)后的年度發(fā)生，但只要發(fā)生，就須對應(yīng)稅服務(wù)前一個(gè)月的留抵稅款進(jìn)行初始化，即對兼營業(yè)務(wù)發(fā)生前的上月留抵稅額進(jìn)行掛賬，并填寫增值稅納稅申報(bào)表中的第20欄“期末留抵稅額”，“一般貨物及勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)”列“本年累計(jì)”欄。此欄用于反映掛賬稅款的初始化數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)分錄為借記：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額；貸記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。
二是關(guān)注應(yīng)交增值稅的分段計(jì)算。對于兼營應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人，先不考慮期初掛賬稅款，計(jì)算出企業(yè)當(dāng)月整體應(yīng)納稅款即企業(yè)整體虛擬應(yīng)納稅額。其次是抵減掛賬稅款時(shí)應(yīng)納稅額的計(jì)算。兩者聯(lián)系是：用整體應(yīng)納稅額減去掛賬稅款動(dòng)用部分，即為企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的全部應(yīng)納增值稅，包括應(yīng)稅貨物與應(yīng)稅服務(wù)在內(nèi)的各自應(yīng)納稅款。使用掛賬留抵稅額抵扣時(shí)應(yīng)注意：一是企業(yè)整體應(yīng)納稅額的劃分比例是按照銷項(xiàng)稅額比例計(jì)算的，而不是按銷售額比例劃分的。二是劃分的對象是企業(yè)當(dāng)期整體虛擬的應(yīng)納稅額，而不是通過對進(jìn)項(xiàng)稅額的劃分來計(jì)算。動(dòng)用掛賬稅款時(shí)會(huì)計(jì)分錄為，借記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸記：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額。
三是關(guān)注申報(bào)表的填報(bào)區(qū)別。對兼營實(shí)行一般計(jì)稅方法的納稅人，應(yīng)注意當(dāng)月及以后月份應(yīng)稅服務(wù)的留抵稅額與期初掛賬的留抵稅額，在申報(bào)表中的區(qū)別反映。兼營應(yīng)稅服務(wù)時(shí)發(fā)生的留抵稅額始終在申報(bào)表的“本月數(shù)”反映；對于掛賬留抵?jǐn)?shù)及其動(dòng)用數(shù)始終在“本年累計(jì)”欄反映，以示區(qū)別兩類性質(zhì)不同的留抵，掛賬稅款屬于共享稅，而“本月數(shù)”的留抵是共享稅與地方稅的混合。 |
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