2011年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）對(duì)企業(yè)重組中的營(yíng)業(yè)稅、增值稅問(wèn)題給予了明確，而企業(yè)重組中的土地增值稅處理則與營(yíng)業(yè)稅、增值稅有所不同，本文試對(duì)于企業(yè)重組中的幾種類(lèi)型分析如下。
股權(quán)收購(gòu)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東間交易，被收購(gòu)企業(yè)并不涉及房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑔渭兊墓蓹?quán)轉(zhuǎn)讓是不征收土地增值稅的。而對(duì)于特殊的以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否征收土地增值稅則應(yīng)予以重視。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687號(hào)）規(guī)定，你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)〔2000〕32號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。《安徽省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（皖地稅政三字[1996]367號(hào)）規(guī)定，你局《關(guān)于省旅游開(kāi)發(fā)中心轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)如何計(jì)征土地增值稅的請(qǐng)示》（黃地稅一字[1996]第136號(hào)）悉。經(jīng)研究，并請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，現(xiàn)批復(fù)如下：據(jù)了解，目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)òǚ课莓a(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)┣闆r較為復(fù)雜。其中，對(duì)投資聯(lián)營(yíng)一方由于經(jīng)營(yíng)狀況等原因而中止聯(lián)營(yíng)關(guān)系，正常撤資的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收土地增值稅；對(duì)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑧?yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。因此，你局請(qǐng)示中的省旅游開(kāi)發(fā)中心的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)砂瓷鲜鲈瓌t前款進(jìn)行確定。
從以上文件可以看出，第一，這是對(duì)股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為稅收籌劃的一種封堵措施。那么這里土地增值稅的納稅人是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的股東，而不是擁有土地使用權(quán)的被收購(gòu)企業(yè)；第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的，征收土地增值稅。如何判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目，從文件規(guī)定看有兩點(diǎn)：其一，判斷被收購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)是否主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物；其二，股東的轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例。國(guó)稅函[2000]687號(hào)只是對(duì)個(gè)案的批復(fù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況較為復(fù)雜，上述的原則性規(guī)定難以參照。實(shí)務(wù)中以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的政策有待明確。
企業(yè)合并
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
1989年國(guó)家體改委、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》規(guī)定，本辦法所稱企業(yè)兼并，是指一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為，不通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方式實(shí)行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)范。1996年財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題暫行規(guī)定》對(duì)此進(jìn)行了修正，認(rèn)為兼并是指“一個(gè)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)等有償方式取得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其喪失法人資格或雖然保留法人資格但改變投資主體的一種行為。”該文由《財(cái)政部關(guān)于公布廢止和失效的財(cái)政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十批）的決定》（2008財(cái)政部令第48號(hào)）歸于失效。《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2010〕27號(hào)）文中也沒(méi)有給出兼并的定義，但從其內(nèi)容看兼并重組包括合并和股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)等多種形式。因此，從嚴(yán)格的法律意義上說(shuō)，兼并并不是一個(gè)具有嚴(yán)密邏輯的法律概念，和財(cái)稅字[1995]48號(hào)中的兼并不是同一概念。比如一般的股權(quán)收購(gòu)實(shí)現(xiàn)的兼并，不涉及房產(chǎn)土地的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不是土地增值稅的征收范圍，也談不上免征的問(wèn)題。《公司法》第一百八十四條規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。二個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散。被合并企業(yè)的法人資格消滅。因此，財(cái)稅字[1995]48號(hào)企業(yè)兼并應(yīng)當(dāng)是公司法中的企業(yè)合并。
對(duì)合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。這里對(duì)于將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓會(huì)涉及土地增值稅的扣除問(wèn)題。合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓多為舊房，而舊房的土地成本扣除是按土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款確定。筆者觀點(diǎn)為，兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓所扣除的地價(jià)是兼并企業(yè)取得被兼并企業(yè)的地價(jià)，而不是被兼企業(yè)購(gòu)置的土地使用權(quán)的地價(jià)。被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)時(shí)，暫免征收土地增值稅，不能因?yàn)榧娌⑵髽I(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓而征收已經(jīng)免征的部分。
資產(chǎn)收購(gòu)
資產(chǎn)收購(gòu)，公司法中沒(méi)有規(guī)定，財(cái)稅[2009]59號(hào)給出的定義是，資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購(gòu)和企業(yè)合并不同，企業(yè)合并后被合并企業(yè)的法人資格消滅，資產(chǎn)收購(gòu)不論是部分資產(chǎn)收購(gòu)還是整體資產(chǎn)收購(gòu)，被收購(gòu)企業(yè)法人資格仍然保留。資產(chǎn)收購(gòu)不是財(cái)稅字[1995]48號(hào)中所說(shuō)的企業(yè)兼并。因此，被收購(gòu)企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到收購(gòu)企業(yè)中的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。
企業(yè)分立
公司分立主要是指將一家公司分成兩個(gè)以上具有相互獨(dú)立的法律地位而互不具有股權(quán)連接關(guān)系的公司。企業(yè)分立過(guò)程中，可能涉及房產(chǎn)、土地的分割。
《土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]第6號(hào)）第五條對(duì)收入作出明確，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。土地增值稅是對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地及地上建筑及附著物時(shí)所實(shí)現(xiàn)的增值額進(jìn)行征稅。企業(yè)分立過(guò)程中，對(duì)房產(chǎn)、土地的分割，被分立公司未取得相應(yīng)的收入和其他經(jīng)濟(jì)利益，也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓增值額。因此，企業(yè)分立對(duì)房產(chǎn)、土地的分割不是土地增值稅的征稅范圍，無(wú)須繳納土地增值稅。 |
