某建筑安裝公司承攬一房地產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目。合同約定，該建設(shè)項(xiàng)目所用鋼材由房地產(chǎn)企業(yè)自行采購(gòu)，合同總價(jià)款為20000萬元，不含鋼材價(jià)款。房地產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)鋼材共計(jì)5000萬元。假定合同毛利為4000萬元。
甲供材料自用
建設(shè)單位購(gòu)買的材料實(shí)質(zhì)上是建設(shè)單位自用行為，此合同為包工不包料合同。建筑安裝公司收入、成本中無需核算鋼材價(jià)款；建筑安裝公司使用鋼材時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)直接計(jì)入開發(fā)成本。按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。也就是說，裝飾勞務(wù)以外的建筑業(yè)勞務(wù)不論是否包工包料，建筑營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料價(jià)款在內(nèi)。建筑安裝公司雖然無須確認(rèn)鋼材部分的收入，但建筑營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)包括工程所用鋼材共計(jì)5000萬元，建筑安裝公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅25000×3%＝750（萬元）。其會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元，下同）：
1.建筑安裝公司會(huì)計(jì)處理：
確認(rèn)合同收入時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 16000
工程施工——合同毛利 4000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加750
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅750
2.房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
鋼材采購(gòu)時(shí)
借：原材料 5000
貸：銀行存款5000
建筑安裝公司使用鋼材時(shí)：
借：開發(fā)成本 5000
貸：原材料5000
甲供材料轉(zhuǎn)售
假定，合同總價(jià)款為25000萬元，房地產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)鋼材所支付價(jià)款在工程結(jié)算時(shí)，按撥付鋼材時(shí)的市價(jià)從工程結(jié)算款中扣除，共計(jì)抵付工程結(jié)算款5500萬元，其他條件不變。此合同為包工包料合同，建設(shè)單位購(gòu)買的材料實(shí)質(zhì)上是將所購(gòu)鋼材轉(zhuǎn)售給建筑安裝公司，再將所售價(jià)款支付工程結(jié)算款。建筑安裝公司營(yíng)業(yè)稅處理不變。房地產(chǎn)企業(yè)銷售鋼材，按規(guī)定繳納增值稅。不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。假定，房地產(chǎn)企業(yè)選擇按小規(guī)模納稅人納稅，應(yīng)納增值稅為：5500÷（1＋3%）×3%＝160.19（萬元）。其會(huì)計(jì)處理如下：
1.建筑安裝公司會(huì)計(jì)處理：
建筑安裝公司收到鋼材時(shí)
借：原材料5500
貸：應(yīng)收賬款5500
實(shí)際發(fā)生的合同成本時(shí)
借：工程施工——合同成本 5500
貸：原材料5500
確認(rèn)合同收入時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 21000
工程施工——合同毛利 4000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 25000
計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 750
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅750
2.房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
鋼材采購(gòu)時(shí)
借：原材料 5000
貸：銀行存款5000
出售鋼材時(shí)
借：開發(fā)成本5500
貸：應(yīng)付賬款5500
借：應(yīng)付賬款5500
貸：其他業(yè)務(wù)收入5339.81
應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅160.19
借：其他業(yè)務(wù)成本5000
貸：原材料5000。
甲供材料自用還是轉(zhuǎn)售需仔細(xì)甄別
假定，合同總價(jià)款為25000萬元，其中鋼材價(jià)款5000萬元。該房地產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目鋼材由房地產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)，工程結(jié)算時(shí)，所用鋼材不論撥付時(shí)市價(jià)漲跌，鋼材價(jià)款部分均從工程結(jié)算款中剔除。
從合同約定的形式來看，合同總價(jià)款為25000萬元，包含鋼材價(jià)款5000萬元，則此合同為包工包料合同。建設(shè)單位是將所購(gòu)鋼材轉(zhuǎn)售給建筑安裝公司，再將所售價(jià)款支付工程結(jié)算款。那么，甲供材料按上述轉(zhuǎn)售進(jìn)行財(cái)稅處理。即建筑安裝公司全額確認(rèn)收入25000萬元，建筑安裝公司收到鋼材應(yīng)取得房地產(chǎn)企業(yè)開具的銷售發(fā)票，并確認(rèn)建安成本5000萬元；房地產(chǎn)企業(yè)出售鋼材時(shí)，應(yīng)確認(rèn)鋼材銷售收入和成本，繳納增值稅：5000÷（1＋3%）×3%＝145.63（萬元），并取得建筑安裝公司開具的全額建安發(fā)票（包括鋼材），憑全額建安發(fā)票計(jì)入開發(fā)成本。
分析合同的實(shí)質(zhì)，我們看出合同總價(jià)款為25000萬元中的鋼材價(jià)款5000萬元只是一個(gè)虛數(shù)，辦理工程結(jié)算時(shí)，無論房地產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)價(jià)還是鋼材撥付時(shí)市價(jià)漲跌結(jié)算價(jià)款均不考慮。工程結(jié)算實(shí)質(zhì)上并不包括鋼材部分價(jià)款。因此，上述合同應(yīng)當(dāng)理解為甲供材料自用行為，此合同為包工不包料合同。即建筑安裝公司收入和成本均不含鋼材款，按20000萬元確認(rèn)建造合同收入；房地產(chǎn)企業(yè)只需取得建筑安裝公司開具的20000萬元建安發(fā)票（不含鋼材價(jià)款），自用鋼材直接憑鋼材購(gòu)入發(fā)票計(jì)入開發(fā)成本。
需要注意的是，甲供材料自用還是轉(zhuǎn)售還需甄別合同的有效性。《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二十一條規(guī)定“當(dāng)事人就同一建設(shè)工程另行訂立的建設(shè)工程施工合同與經(jīng)過備案的中標(biāo)合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容不一致的，應(yīng)當(dāng)以備案的中標(biāo)合同作為結(jié)算工程價(jià)款的根據(jù)”。按照上述規(guī)定，中標(biāo)合同簽訂備案后，當(dāng)事人不得就合同中的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容另行約定，應(yīng)以中標(biāo)合同為準(zhǔn)。工程項(xiàng)目在建設(shè)過程中，如變更合同內(nèi)容的，發(fā)包人、承包人應(yīng)當(dāng)依法簽訂變更協(xié)議，并在簽訂變更協(xié)議后及時(shí)持變更協(xié)議到原施工合同備案部門進(jìn)行備案。比如，上述建造合同原為包工包料合同，工程項(xiàng)目在建設(shè)過程中，變更為包工不包料合同。如果發(fā)包人、承包人沒有依法簽訂變更協(xié)議并備案，則只能理解為甲供材料是雙方為履行包工包料合同而發(fā)生的抵付工程款行為，即按甲供材料轉(zhuǎn)售處理。
上述分析可知，甲供材料自用還是轉(zhuǎn)售需仔細(xì)甄別，如果納稅人將甲供材料轉(zhuǎn)售，誤判為自用處理，則房地產(chǎn)企業(yè)除存在少繳納增值稅款風(fēng)險(xiǎn)外，還有由于甲供材料采購(gòu)時(shí)取得的增值稅發(fā)票不能直接計(jì)入開發(fā)成本，房地產(chǎn)企業(yè)未取得建筑安裝公司開具的全額建安發(fā)票，甲供材料部分無營(yíng)業(yè)稅發(fā)票入賬，在計(jì)算企業(yè)所得稅和土地增值稅時(shí)無法扣除；建筑安裝公司會(huì)少計(jì)收入和成本，由于建筑安裝公司未取得房地產(chǎn)企業(yè)開具的甲供材料部分的銷售發(fā)票，建造成本在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也無法扣除。 |
