所得稅制度1799年始于英國，其目的是籌集戰爭經費。起初時征時停，1842年以后成為固定稅種。繼英國之后，其他國家也陸續開征所得稅，多與戰爭有關。中國所得稅制度的創建受歐美國家和日本建立所得稅制度的影響，始議于20世紀之初。中華民國成立以后，開征所得稅的問題日益受到重視，但是立法和開征的過程十分曲折。
一、清末起草《所得稅章程》
1908年（光緒34年）8月27日，清政府頒布《欽定憲法大綱》，其中規定：“臣民按照法律所定，有納稅、當兵之義務。”1910年（宣統2年）10月清政府成立資政院以后，度支部曾經起草《所得稅章程》并提交資政院審議，該章程是迄今中國最早的所得稅文獻。
章程中關于納稅人的規定是：凡有住所和1年以上的居所于各行?。ó敃r中國設有22個行?。﹥葢屑{稅義務者，都必須照章繳納所得稅。凡無住所居于各行省內，如果在各行省內開有分行、支店，購置產業，有職業者，也可以就其所得范圍以內征收所得稅。
章程將征稅項目和稅率分為三類：第一類是公司的所得，國家債票和公司債票的利息，適用稅率為2.0%。第二類是俸廉公費、各局所薪水、各學堂薪水、從事于行政衙門者的收入、從事于公共機關者的收入，實行8級全額累進稅率。收入500元以上者適用稅率為1.0%，收入2000元以上者適用稅率為1.5%……收入5萬元以上者適用稅率為6.0%。第三類是其他所得，稅率同第二類。
各類所得應納稅所得額的計算方法如下：公司的所得，以全年收入扣除營業費用和上年余存金以后的余額為納稅所得額。國家債票、公司債票利息和第二類所得，以收入全額為應納稅所得額。其他所得，以收入扣除直接經營各事業的應用經費和公司所分的利息為應納稅所得額，并將家長與未分家的家族成員的所得合并計稅。以預算法估計全年的應納稅所得額，確定應納稅額?？梢杂蒙夏甑乃脼闃藴实?，也可以按照上年的所得額確定。
規定的免稅項目有：軍營的官弁、兵丁從軍隊取得的俸餉賞犒，孤嫠（lí，意為寡婦）的恤款，旅費、學費和養贍費、家用幫貼費，偶然悻得，在中國各行省以外的所得，已經納稅公司所分的利息。此外，第二、三類所得不滿500元者免稅。
關于征收管理的主要規定是：第一、三類所得，分別于每年正月預計所得額和種類，就近呈報地方官，居在鄉僻者可以通過郵局呈報。地方官接到呈報以后，就可以委派所屬調查委員會調查。即使納稅人不呈報，也可以由調查委員會調查，以確定應納稅額。地方官核定所得額以后，必須通知納稅人。納稅人接到上述通知以后認為調查不實的，應當于20日以內書面報告地方官，由地方官責成復查委員會復核。復查以后納稅人依然不服的，可以書面報告地方官，聽候判斷。已經達到納稅期限而判斷未定者，必須先納稅，待判斷以后算還。第二類所得，由納稅人自行報告其管轄機關；如果納稅人在2個以上機關任職，必須將其所得合計，報告其所得較多的機關，由各機關負責人派員復查，每月按照稅率扣收匯繳。公司所得的所得稅于每年12月征收，國家債票和公司債票利息的所得稅于發放利息之日由發行者扣收匯繳，第三類所得于每年9月征收。調查以后所得額減少至四分之一以上者，可以說明理由，申請更正稅額。如果納稅人匿報、虛報或者不服調查，經地方官派定稅額，就應當如數繳納，不得申訴異議。如果府、州、城、鎮、鄉對第三類所得有特別情形，愿意采用包稅方法的，經過報批也可以實行。
章程還規定，未盡事宜可以由度支部制定細則，但是不得違背本章程。本章程奏定以后，先按照第二類所得試辦所得稅，待有了頭緒以后再辦理其他類別所得的所得稅。
但是，《所得稅章程》還沒有審議通過，清政府即被孫中山領導的辛亥革命推翻。
二、袁世凱政府公布《所得稅條例》
中華民國成立以后，對于開征所得稅的問題比較重視，立法也比較早，但是征稅步履維艱。
1912年3月11日，中華民國臨時大總統孫中山公布《中華民國臨時約法》。該法第十三條規定：“人民依法律有納稅之義務。”此后，民國時期其他憲法類文件中都有此類條款。1912年5月13日，北京政府財政總長熊希齡在參議院發表的財政施政方針中提出：“改良稅則，以均國民之負擔……新稅之當改者，以印花、所得稅為大宗，然亦非可猝辦?！蓖?、10月間，北京政府財政總長周學熙在向參議院報告財政施政方針的時候提出：“今日所最宜注意者，則在于印花、遺產、所得3種之新稅……若最后之所得稅，則尤與19世紀下半期之經濟思想符合而又與最新之學說相近，即集注于富力之分配而不僅僅著意于生產機關也。且是稅之所長，適用累進之稅法，與公平之原則既符，而亦易達普及之目的。英、德革新稅制，即因著手于此稅告厥成功……本部即擬于印花稅推行以后，先提所得稅法，以待國人之研究?！?/SPAN>
1913年11月，北京政府國務總理兼財政總長熊希齡在向國會報告財政施政方針的時候再次提出開征所得稅的主張：“所得稅本為最良之稅，而我國開辦殊非易易，擬先從有價證券及公職俸給下手，其有限公司亦分別酌量薄征之，務必養成此種納稅義務之觀念，初辦時不求多收，可假定為500萬”（熊希齡當時估計的其他主要稅收收入是：田賦8000萬元、鹽課8400萬元、關稅1億元）。同年11月22日，北京政府公布《劃分國家稅地方稅法（草案）》，其中將擬開征的所得稅劃為國家稅。1914年1月11日，中華民國大總統袁世凱公布《所得稅條例》，該條例是中國第一部所得稅法規。
條例關于納稅人的規定是：在民國內地有住所或者1年以上居所者，按照本條例負有繳納所得稅的義務。在民國內地沒有住所或者1年以上居所而有財產所得、營業所得和公債、社債利息等所得者，僅就其所得負有納稅義務。
條例將征稅項目和稅率分為兩類：第一類是法人所得，適用稅率為2.0%；其中，公債、社債利息，適用稅率為1.5%。第二類是其他所得，適用超額累進稅率。不超過500元的部分免稅，超過500元至2000元的部分適用稅率為0.5%，超過2000元至3000元的部分適用稅率為1.0%……超過20萬元至50萬元的部分適用稅率為5.0%，超過50萬元的部分，所得額每增加10萬元，稅率提高0.5%。
各類所得應納稅額的計算方法如下：
1、法人所得，以各事業年度總收入扣除本年度的支出金、上年度的盈余金、各種公課和保險金、責任預備金以后的余額為應納稅所得額。
2、公債、社債利息所得，以利息全額為應納稅所得額。
3、其他所得，以收入總額扣除由已經征收所得稅的法人分配的利益，公債、社債利息，經營各種事業所需的經費和各種公課以后的余額為應納稅所得額。議員歲費，官員的俸給、公費、年金和其他給予金，從事各業者的薪給，放款和存款的利息，不征所得稅的法人分配的利益，以其收入全額為應納稅所得額。田地、池沼的所得按照前3年所得的平均數估計。免稅項目有：軍官從軍隊取得的俸給，美術和著作所得，教員的薪給，旅費、學費和法定養贍費，不屬于營利事業的一時所得。
征收管理的主要規定如下：
1、納稅申報。法人所得，應當由納稅人在每個事業年度之末將其所得額和損益計算書報告官署。在民國內地沒有住所或者1年以上居所而有財產所得、營業所得的財產所有者和營業者法人，也按照上述規定辦理。公債、社債利息，應當由發行公債的地方團體和發行社債的公司在支付利息以前報告官署。其他所得，應當由所得者在每年2月預計全年所得額報告官署。2月以后取得新的所得的，應當隨時以其預計全年所得額報告官署。在民國內地沒有住所或者1年以上居所而有財產所得、營業所得的財產所有者和營業者個人，也按照上述規定辦理。
2、調查和爭議處理。法人所得和公債、社債利息，由官署根據各法人、發行公債的地方團體和發行社債的公司的報告調查決定。其他所得，由官署根據調查所得委員會的調查報告決定。官署認為調查所得委員會的調查報告不當的，可以要求再調查。再調查以后仍然認為其決議不當的，或者自要求再調查之日起7日以內不報告其決議的，官署可以自行決定。官署決定法人所得和其他所得，必須通知納稅人。納稅人收到上述通知以后不服的，可以在30日以內說明理由，請求官署審查。官署遇到上述請求的時候，必須提交審查委員會審查，并按照其決議決定。納稅人對于上述決定仍然不服的，可以行政訴愿或者訴訟。但是已屆納稅期限的，仍然應當按照決定的所得額先行納稅。其他所得的所得額決定以后減少至五分之一以上者，可以說明理由，申請官署更正。納稅人隱匿所得額和提交虛假報告的，經官署調查決定所得額的時候不得異議。
3、納稅期限。法人的所得稅，以各法人每個事業年度終了以后2個月為納稅期限。公債、社債利息的所得稅，由發行公債的地方團體和發行社債的公司在支付利息的時候扣除，匯繳官署。其他所得，每年分兩期繳納，第一期為當年7月，第二期為次年1月。1915年和1921年，北京政府財政部先后根據條例制定施行細則。但是，由于政局混亂，經濟落后，在條例公布以后的20多年間，條例及其施行細則始終沒有真正施行，只有1921年在北京征收官俸所得稅10310.67元。
作者簡介——劉佐，國家稅務總局稅收科學研究所所長。
來源——《中國財政》2010年第16期 |
