編者按：《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。近年來，股東以非貨幣性資產(chǎn)用于出資越來越多，如何把握相關(guān)稅收政策，準(zhǔn)確納稅，成了納稅人十分關(guān)注的話題。本期華稅結(jié)合“全面營改增”政策，重點(diǎn)梳理非貨幣性資產(chǎn)投資涉稅問題并給出相應(yīng)的籌劃建議。
非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。非貨幣性資產(chǎn)投資，就是以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，或者以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、重組改制以及其他類似的投資（包括股權(quán)換股權(quán)）。
一、非貨幣性資產(chǎn)投資所得稅征管的主要規(guī)定
（一）企業(yè)所得稅
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)）對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅如何繳納進(jìn)行了明確：
1.實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
2.企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
（二）個(gè)人所得稅
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第20號(hào)）就非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)人所得稅政策進(jìn)行了明確：
1.個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
2.個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。
3.個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。
二、營改增后，非貨幣性資產(chǎn)投資繳納增值稅么？
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)），對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅問題作出規(guī)定：
（一）以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。
（二）對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，均不繳納營業(yè)稅。
2016年5月1日起，營業(yè)稅改征增值稅全面推開，那么，企業(yè)發(fā)生無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，營改增前不征營業(yè)稅，營改增后是否改為不征增值稅？對(duì)于這個(gè)問題，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中沒有單列明確。
財(cái)稅36號(hào)文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定：
第十條：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。
第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
財(cái)稅36號(hào)文附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：
第一條：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。
根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟(jì)利益”，且被投資企業(yè)取得不動(dòng)產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這就意味著企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)投資應(yīng)作為銷售繳納增值稅，并可計(jì)算銷項(xiàng)稅額、開具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑據(jù)，打通了增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的鏈條，從而說明以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為列入了增值稅“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的征稅范圍。
另外，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號(hào)）等文件的規(guī)定，以設(shè)備、貨物等對(duì)外投資需要繳納增值稅，以維護(hù)增值稅抵扣鏈條的完整性。
至于股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否征收增值稅問題，從財(cái)稅36號(hào)文《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》“附：“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋”中看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不屬于營改增試點(diǎn)征收范圍，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為原來不征營業(yè)稅，營改增后也不征增值稅。
三、非貨幣性資產(chǎn)投資土地增值稅的相關(guān)規(guī)定
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）規(guī)定：
第四條：單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
第五條：上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
第八條：本通知執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日。《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條、第三條，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第五條同時(shí)廢止。
因此，企業(yè)以國有土地、房屋進(jìn)行投資符合條件的，可以享受相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策。
四、非貨幣性資產(chǎn)投資涉稅風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對(duì)
（一）稅收政策適用風(fēng)險(xiǎn)。
由于我國稅收政策文件繁多冗雜，一項(xiàng)交易行為可能涉及多個(gè)稅種、多個(gè)文件，因此納稅人在進(jìn)行涉及稅種較多、涉稅金額較大的交易項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)對(duì)稅務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行明確，重視其中涉及的稅收優(yōu)惠政策及潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
（二）非貨幣性資產(chǎn)投資收入實(shí)現(xiàn)的問題。
116號(hào)文第二條規(guī)定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。33號(hào)公告第二條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。41號(hào)文第二條規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。納稅人應(yīng)充分重視收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)，除在規(guī)定期限內(nèi)履行納稅義務(wù)外，還可以通過對(duì)時(shí)間的安排，實(shí)現(xiàn)推遲納稅的效果。
（三）五年分期如何劃分稅額。
41號(hào)文第三條規(guī)定：納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于五年內(nèi)分期繳納的比例沒有明確規(guī)定，對(duì)于納稅人而言，可以根據(jù)企業(yè)情況，通過分期繳納遞延納稅。
（四）特殊性稅務(wù)處理的選擇。
116號(hào)文第六條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。33號(hào)公告第三條規(guī)定：符合財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時(shí)又符合《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。因此，納稅人在同時(shí)符合分期納稅及特殊性稅務(wù)處理兩項(xiàng)政策規(guī)定時(shí)，應(yīng)綜合評(píng)估兩種稅務(wù)處理方法的稅收利益，從中選擇較為有利的處理方式。
