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| 解讀國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注銷(xiāo)前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：781 |
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| 國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)的出臺(tái)有著深遠(yuǎn)的歷史意義，它是房地產(chǎn)企業(yè)的稅費(fèi)向前結(jié)轉(zhuǎn)的轉(zhuǎn)折點(diǎn)：一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一直以來(lái)都是費(fèi)用稅金向后結(jié)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致配比原則的喪失。這次公告標(biāo)志著多繳的土地增值稅可以退回來(lái)，稅法中除《征管法》第五十二條規(guī)定外，29號(hào)又為企業(yè)退稅開(kāi)了一道先河。二、所得稅與土地增值稅的協(xié)調(diào)，不僅僅是兩個(gè)稅種的協(xié)調(diào)，也存在兩個(gè)稅局的協(xié)調(diào)；對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員來(lái)說(shuō)不僅是機(jī)遇，更重要的是挑戰(zhàn)。三、有助于房地產(chǎn)企業(yè)的注銷(xiāo)，對(duì)于注銷(xiāo)能夠退稅的企業(yè)會(huì)增加他們注銷(xiāo)工作的積極性。 一、地產(chǎn)項(xiàng)目公司由于配比原則實(shí)施受阻，產(chǎn)生的四個(gè)問(wèn)題地產(chǎn)項(xiàng)目公司通常有四種情況會(huì)造成前期盈利后期虧損的結(jié)果。第一、實(shí)際毛利率超過(guò)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率。例如，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2009年取得未完工收入2000萬(wàn)元，當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為10%，當(dāng)年按照10%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在納稅申報(bào)表附表三52行納稅調(diào)增200萬(wàn)元，當(dāng)年為盈利年度，該項(xiàng)所得已經(jīng)繳納稅款，2010年該企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到了完工標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際毛利率為5%，在不考慮其他因素的情況下，附表三52行第四列應(yīng)調(diào)減100萬(wàn)元，會(huì)造成當(dāng)年虧損。假設(shè)整個(gè)項(xiàng)目的收入為2000萬(wàn)元，成本1800萬(wàn)元，期間費(fèi)用200萬(wàn)元，稅金及附加110萬(wàn)元，則整個(gè)項(xiàng)目為虧損110萬(wàn)元，但是由于前期已經(jīng)按照10%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率繳納稅款，該項(xiàng)繳納的稅款在2010年度轉(zhuǎn)化為虧損100萬(wàn)元，而虧損只能向后彌補(bǔ)，不能向前彌補(bǔ)退稅，且地產(chǎn)企業(yè)多是項(xiàng)目公司，造成了前期盈利，后期虧損不能退稅的問(wèn)題。第二、2008年以前內(nèi)資企業(yè)不允許預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)用造成前期盈利后期虧損，且虧損不能退稅。例如，上述公司2006年取得收入1億元，整個(gè)項(xiàng)目全部賣(mài)完，2007年該企業(yè)又建造一項(xiàng)公共配套設(shè)施，支出1000萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件規(guī)定，該項(xiàng)支出允許在2007年度扣除。但是2007年度M公司已經(jīng)沒(méi)有收入與之相配比，因此會(huì)出現(xiàn)2007年度虧損1000萬(wàn)元，只能向后彌補(bǔ)不能退稅的不合理情形。該問(wèn)題在國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第32條已經(jīng)得到了解決，即允許納稅人預(yù)提配套設(shè)施成本，由于銷(xiāo)售收入取得年度已經(jīng)預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)用進(jìn)行了扣除，因此基本解決了前期盈利后期虧損的問(wèn)題。第三、完工年度未取得全額發(fā)票，以后年度取得發(fā)票只能在發(fā)票取得年度扣除，導(dǎo)致前期盈利后期虧損。例如，上述企業(yè)2010年達(dá)到了完工標(biāo)準(zhǔn)，開(kāi)發(fā)成本共計(jì)2億元，且全部房產(chǎn)均已售出。但是該企業(yè)截止2011年5月31日只取得了6000萬(wàn)元發(fā)票，剩余14000萬(wàn)發(fā)票未取得，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定，該企業(yè)當(dāng)年只能扣除8000萬(wàn)元的計(jì)稅成本（即：6000萬(wàn)元+2億元×10%）。2012年該企業(yè)取得了剩余的14000萬(wàn)發(fā)票，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第34條規(guī)定，只能將該14000萬(wàn)元扣除在發(fā)票取得年度，但是發(fā)票取得年度該企業(yè)已經(jīng)沒(méi)有銷(xiāo)售收入與該項(xiàng)成本相配比，形成虧損12000萬(wàn)元（14000萬(wàn)元-2000萬(wàn)元），而項(xiàng)目公司對(duì)該項(xiàng)虧損不能退稅。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第34條中所稱(chēng)“待取得合法扣稅憑證后，再按規(guī)定進(jìn)行扣除”，認(rèn)為這里按規(guī)定就是可以追溯調(diào)整扣除在完工年度，經(jīng)過(guò)幾次請(qǐng)示總局，總局堅(jiān)持認(rèn)為這里的“按規(guī)定”是指取得的發(fā)票要按照“兩次分?jǐn)?rdquo;的辦法，區(qū)分已完工和未完工、已售和未售確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本，但是最后計(jì)算的結(jié)果一定要扣除在發(fā)票取得年度。針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的特性，下一步總局或許修改國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將該項(xiàng)14000萬(wàn)元費(fèi)用追溯調(diào)整到2008年，即申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅。第四、土地增值稅清算年度補(bǔ)繳的土地增值稅造成前期盈利后期虧損，不能退稅。土地增值稅清算年度往往是在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品基本銷(xiāo)售完畢的情況下進(jìn)行的，例如：上述公司2010年已經(jīng)將全部開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售完畢，2011年進(jìn)行土地增值稅清算，清算結(jié)果補(bǔ)稅1000萬(wàn)元，由于清算當(dāng)年無(wú)收入，因此形成虧損1000萬(wàn)元，由于項(xiàng)目公司以后沒(méi)有收入彌補(bǔ)該項(xiàng)虧損，導(dǎo)致該項(xiàng)清算土地增值稅無(wú)法在企業(yè)所得稅前得到有效扣除。鑒于該項(xiàng)情形，有些開(kāi)發(fā)企業(yè)被迫保留一些房產(chǎn)到清算年度，以配比清算補(bǔ)繳的土地增值稅，還有的企業(yè)在清算達(dá)到近85%時(shí)，采取假賣(mài)房子的方式達(dá)到清算標(biāo)準(zhǔn)，以使得清算的土地增值稅留在有銷(xiāo)售收入年度。土地增值稅和企業(yè)所得稅政策的不協(xié)調(diào)，扭曲了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為選擇，開(kāi)發(fā)企業(yè)也多次向總局反映正常中存在的問(wèn)題，終于在2010年12月24日，總局頒發(fā)了29號(hào)公告，使其存在多年的問(wèn)題得到解決。二、舉列說(shuō)明北京西都房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)的冠城花園項(xiàng)目共取得銷(xiāo)售房屋收入5億元，全部為非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷(xiāo)售收入。其中2007年3億元，當(dāng)年按照當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)征率2%（預(yù)征率在不同年度可能會(huì)有所變化，這里簡(jiǎn)化處理）預(yù)繳了土地增值稅600萬(wàn)元，并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，2007年度該企業(yè)稅率為33%，應(yīng)納稅所得額為2000萬(wàn)元‚繳納了稅款660萬(wàn)元；2008年取得銷(xiāo)售收入2億元，當(dāng)年按照當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)征率2%繳納了400萬(wàn)元土地增值稅‚并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，當(dāng)年該企業(yè)稅率為25%‚應(yīng)納稅所得額為 1400萬(wàn)元‚繳納稅款350萬(wàn)元；2009年該企業(yè)進(jìn)行了土地增值稅清算，經(jīng)過(guò)計(jì)算整個(gè)項(xiàng)目應(yīng)該繳納土地增值稅1600萬(wàn)元，其中前期已經(jīng)預(yù)繳土地增值稅1000萬(wàn)元，2009年清算時(shí)，應(yīng)該補(bǔ)繳土地增值稅600萬(wàn)元，由于2009年該公司已經(jīng)沒(méi)有銷(xiāo)售收入，扣除的土地增值稅600萬(wàn)元形成了虧損，當(dāng)年虧損共為650萬(wàn)元（當(dāng)年還發(fā)生了50萬(wàn)元的期間費(fèi)用）。2010年7月M公司申請(qǐng)注銷(xiāo)，對(duì)2010年1-6月進(jìn)行匯繳申報(bào)，應(yīng)納稅所得額為虧損50萬(wàn)元（2010年上半年發(fā)生其間費(fèi)用50萬(wàn)元）。根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文件，該企業(yè)進(jìn)行了注銷(xiāo)清算，企業(yè)資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值與賬面價(jià)值的差額為200萬(wàn)元，以前年度未彌補(bǔ)完的虧損為700萬(wàn)元，彌補(bǔ)完虧損后，該企業(yè)申報(bào)虧損500萬(wàn)元。即600萬(wàn)元清算申報(bào)的土地增值稅中，有部分已經(jīng)得到了彌補(bǔ)，剩余部分未能在企業(yè)所得稅前扣除。之所以造成以上的情形，究其原因是屬于目前土地增值稅先預(yù)繳后清算，同企業(yè)所得稅只能向后彌補(bǔ)虧損兩個(gè)稅種之間的不協(xié)調(diào)造成的，解決該問(wèn)題的方案有二：一是，提高土地增值稅預(yù)征率。但是由于各個(gè)項(xiàng)目的不同，預(yù)征率設(shè)高了，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提前多繳稅，事后退稅，壓企業(yè)建設(shè)資金的情況，合適的預(yù)征率并不容易設(shè)定，因此該方式不容易解決問(wèn)題；二是，將土地增值稅清算年度補(bǔ)繳的土地增值稅向前追溯配比分配。29號(hào)公告采取了第二種方式解決該問(wèn)題，上例中該項(xiàng)目共有銷(xiāo)售房屋收入5億元，該項(xiàng)目共繳納土地增值稅1600萬(wàn)元，分配率為3.2%（1600萬(wàn)÷5億元），也就是說(shuō)合理的預(yù)征率按照3.2%設(shè)定比較合理，由于預(yù)征率設(shè)定為2%，就造成了以前年度多交稅款，以后年度不能退稅，企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的土地增值稅不能扣除的情況。根據(jù)29號(hào)公告規(guī)定，具體退稅計(jì)算如下：1、2007年退稅的計(jì)算。2007年應(yīng)補(bǔ)充扣除土地增值稅3億元×（3.2%-2%）=360（萬(wàn)元），當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率為33%‚因此應(yīng)退企業(yè)所得稅360萬(wàn)×33%=118.8（萬(wàn)元）2、2008年退稅的計(jì)算。2008年應(yīng)補(bǔ)充扣除土地增值稅2億元×（3.2%-2%）=240（萬(wàn)元），當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率為25%，因此應(yīng)退企業(yè)所得稅240×25%=60萬(wàn)元。3、2009年虧損的調(diào)整。2009年，當(dāng)年虧損為650萬(wàn)元。由于土地增值稅清算年度繳納的600萬(wàn)元土地增值稅已經(jīng)全部分配到以前年度，因此當(dāng)年扣除的土地增值稅600萬(wàn)元應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增。重新調(diào)整后，該企業(yè)2009年虧損為50萬(wàn)元（650萬(wàn)-600萬(wàn)）。4、2010年1-6月匯繳計(jì)算。2010年1月-6月，申報(bào)匯算虧損50萬(wàn)元，上期未彌補(bǔ)虧損50萬(wàn)元，可以結(jié)轉(zhuǎn)到清算所得彌補(bǔ)虧損的所得額為100萬(wàn)元。5、清算所得計(jì)算。2010年7月開(kāi)始，M公司進(jìn)入注銷(xiāo)清算，經(jīng)過(guò)重新計(jì)算后，企業(yè)上期虧損為100萬(wàn)元，所得為200萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)計(jì)算后應(yīng)申報(bào)應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)稅100萬(wàn)×25%=25（萬(wàn)元）6、企業(yè)退稅額的計(jì)算。企業(yè)合計(jì)退稅=118.8+60-25=153.8（萬(wàn)元） 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