目前，大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題在業(yè)界一直沒(méi)有定論。繼兩面針被要求補(bǔ)稅后，海南椰島(集團(tuán))股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“海南椰島”）又遭遇同樣的困境。
2013年11月19日，海南椰島收到海南省地方稅務(wù)局稽查局下達(dá)的《稅務(wù)處理決定書(shū)》（瓊地稅稽處[2013]8號(hào)）和《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》（瓊地稅稽罰告[2013]6號(hào)）,認(rèn)為海南椰島2009-2011年期間出售三安光電小非按原始成本計(jì)算所獲收益應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅19,412,143.34元，附加稅費(fèi)1,983,342.81元，合計(jì)21,395,486.15元。對(duì)其加收滯納金11,157,511.62元并處以罰款。海南椰島認(rèn)為，由于大小非在解禁前不能流通的特殊性，解禁后出售與在二級(jí)市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)股票不同，不完全適用《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》”）第5條第4項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定，該事項(xiàng)在國(guó)家稅務(wù)總局明確前應(yīng)暫不征收營(yíng)業(yè)稅。
筆者根據(jù)在相關(guān)行業(yè)稅務(wù)服務(wù)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以及對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題初步研究分析，力求為今后國(guó)家相關(guān)涉稅實(shí)踐提供參考。
一、我國(guó)現(xiàn)行稅法有關(guān)“股票交易“的規(guī)定及征管實(shí)踐
1.企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票屬于我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第5條及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》”）第18條的規(guī)定，納稅人從事的外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)，以賣(mài)出價(jià)減去買(mǎi)入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。其中，外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)，指納稅人從事的外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)。可見(jiàn)，我國(guó)法律法規(guī)規(guī)定，納稅人從事金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹?/SPAN>》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）第3條的規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵皋D(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]9號(hào)）第7條的規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵皋D(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為。包括：股票轉(zhuǎn)讓、債券轉(zhuǎn)讓、外匯轉(zhuǎn)讓、其他金融商品轉(zhuǎn)讓。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第3條第9項(xiàng)規(guī)定，金融商品，包括股票、債券、外匯及其他金融商品。因此，我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定股票買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)屬于金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)驯患{入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。
2.我國(guó)稅法對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營(yíng)業(yè)稅尚無(wú)統(tǒng)一規(guī)定
由于大小非與傳統(tǒng)意義上的股票存在諸多不同，我國(guó)稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓股票應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定不可當(dāng)然適用于大小非解禁轉(zhuǎn)讓。大小非與傳統(tǒng)意義上股票的不同主要體現(xiàn)在：
（1）產(chǎn)生時(shí)間不同。股票在世界各國(guó)普遍存在，具有悠久的歷史，大小非產(chǎn)生于2004-2005年[1]，是我國(guó)股權(quán)分置改革背景下具有我國(guó)特色的股票類(lèi)型；
（2）取得時(shí)間不同。股票為投資者在公司公開(kāi)上市后從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)得，大小非是持有者在公司公開(kāi)上市前即持有的原始股；
（3）取得方式不同。股票為投資者在公開(kāi)市場(chǎng)上按市價(jià)買(mǎi)入，大小非是原持有非流通股的股東在股權(quán)分置改革后相應(yīng)獲得的有限售期的流通股；
（4）轉(zhuǎn)讓限制不同。股票的轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)當(dāng)滿足《中華人民共和國(guó)公司法》、《中華人民共和國(guó)證券法》等法律法規(guī)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓條件，大小非的轉(zhuǎn)讓除滿足上述條件外，還應(yīng)滿足對(duì)大小非解禁期的限制。
同時(shí)，我國(guó)目前尚無(wú)在全國(guó)范圍內(nèi)適用的、專(zhuān)門(mén)針對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營(yíng)業(yè)稅的法律法規(guī)。因此，大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，無(wú)可供統(tǒng)一適用的明確的法律規(guī)定。
3.各地對(duì)企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營(yíng)業(yè)稅的征管實(shí)踐存在差異
對(duì)于企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營(yíng)業(yè)稅，各地在政策制定和執(zhí)行時(shí)存在差異。
一方面，根據(jù)《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于股票轉(zhuǎn)讓繳納營(yíng)業(yè)稅買(mǎi)入價(jià)確定有關(guān)問(wèn)題的公告》（天津市地方稅務(wù)局公告2013年第4號(hào)）以及《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于明確股票轉(zhuǎn)讓繳納營(yíng)業(yè)稅買(mǎi)入價(jià)有關(guān)問(wèn)題的公告》（浙江省地方稅務(wù)局公告2013年第15號(hào)）第2條的規(guī)定，納稅人在股份公司獲準(zhǔn)上市前取得的股票，以該公司獲準(zhǔn)上市后首次公開(kāi)發(fā)行股票的發(fā)行價(jià)為買(mǎi)入價(jià)。買(mǎi)入價(jià)的扣除憑證為股份公司首次公開(kāi)發(fā)行股票的招股說(shuō)明書(shū)。
另一方面，大部分省市尚無(wú)關(guān)于企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，各省市在實(shí)踐中是否對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓的行為是否征收營(yíng)業(yè)稅也存在不同的做法。
二、對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓免征流轉(zhuǎn)稅符合國(guó)際慣例
為了減少資本流動(dòng)的阻礙，世界絕大多數(shù)國(guó)家都對(duì)證券交易免征流轉(zhuǎn)稅，而主要以所得稅和資本利得稅為核心。如征收增值稅的英國(guó)、征收貨物與勞務(wù)稅的新西蘭和澳大利亞等都對(duì)金融市場(chǎng)交易給予免征流轉(zhuǎn)稅的待遇。對(duì)證券交易征收所得稅和資本利得稅，免征流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在：
（1）所得稅和資本利得稅只對(duì)證券交易稅增值部分課稅，更有利于改善收入再分配；
（2）資本利得稅一般允許虧損抵扣，更有利于降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。
雖然我國(guó)目前仍對(duì)證券交易征收營(yíng)業(yè)稅，但逐步實(shí)現(xiàn)免征流轉(zhuǎn)稅符合證券交易稅制的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓不征營(yíng)業(yè)稅符合國(guó)際慣例和證券稅制的發(fā)展趨勢(shì)。
三、大小非解禁轉(zhuǎn)讓不產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)
1.大小非解禁轉(zhuǎn)讓不同于股票買(mǎi)賣(mài)等金融產(chǎn)品交易
正如本文前面論述的，大小非與傳統(tǒng)股票存在諸多差異。大小非解禁轉(zhuǎn)讓與股票買(mǎi)賣(mài)的核心差別在于是否具有投機(jī)、保值等金融投資目的。
由于大小非是我國(guó)特定歷史時(shí)期、特定歷史背景下的產(chǎn)物，大小非持有者大多不具有如同股票買(mǎi)賣(mài)的投機(jī)、保值目的。
（1）權(quán)益取得上，持有者在公司公開(kāi)上市前即持有大小非，具有更強(qiáng)的投資傾向；
（2）權(quán)益持有上，大小非持有者持有股票大多受到限售期的限制，而非為尋求逢高拋售機(jī)會(huì)；
（3）權(quán)益轉(zhuǎn)讓上，大小非持有者轉(zhuǎn)讓解禁的大小非目的是獲得投資收益，而非獲得資金后再重復(fù)投資金融產(chǎn)品。因此，大小非解禁轉(zhuǎn)讓與股票買(mǎi)賣(mài)存在本質(zhì)差別。
2.對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅不符合立法原意
“金融商品買(mǎi)賣(mài)”是否包含大小非解禁轉(zhuǎn)讓是一個(gè)法律解釋的問(wèn)題。從法學(xué)理論上分析，法律解釋要探尋和依照立法原意或立法意圖。關(guān)于股票轉(zhuǎn)讓屬于金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)的一系列規(guī)定均頒布于2003年以前，但是我國(guó)的股權(quán)分置改革以及大小非解禁問(wèn)題出現(xiàn)自2004年。由于立法時(shí)并不存在大小非問(wèn)題，因此從立法當(dāng)時(shí)的意思考慮，“股票轉(zhuǎn)讓”應(yīng)當(dāng)不包含大小非解禁轉(zhuǎn)讓。對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅不符合立法原意。
3.對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅不符合稅收法定原則
稅收法定原則是稅法的基本原則之一。稅收法定原則，指納稅主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。
我國(guó)法律法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)尚無(wú)明確的、統(tǒng)一適用的規(guī)定。受立法層級(jí)較低的限制，各地不同的政策規(guī)定和征管實(shí)踐也不應(yīng)當(dāng)作為確定企業(yè)納稅義務(wù)有無(wú)的依據(jù)。因此，若對(duì)企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅不符合稅收法定原則。
四、結(jié)論
依據(jù)稅收法定原則，法律法規(guī)未明確應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的，納稅人無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，對(duì)大小非解禁轉(zhuǎn)讓行為不征流轉(zhuǎn)稅從理論上具有正當(dāng)性，亦符合國(guó)際慣例和國(guó)際證券稅制的發(fā)展趨勢(shì)。
因此，海南椰島出售小非的行為雖未繳納營(yíng)業(yè)稅，但并未違反任何納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)要求海南椰島補(bǔ)繳稅款、加收滯納金并處以罰款。
作者簡(jiǎn)介：劉天永，北京市華稅律師事務(wù)所主任，法學(xué)博士，全國(guó)律協(xié)財(cái)稅法專(zhuān)業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書(shū)長(zhǎng)，國(guó)家稅務(wù)總局首批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才。
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[1]2004年-2005年期間，國(guó)務(wù)院、中國(guó)證監(jiān)會(huì)等相關(guān)部門(mén)先后發(fā)布《國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)資本市場(chǎng)改革開(kāi)放和穩(wěn)定發(fā)展的若干意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2004]3號(hào)）、《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革試點(diǎn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（證監(jiān)發(fā)[2005]32號(hào)）、《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》（證監(jiān)發(fā)[2005]80號(hào)）、《上市公司股權(quán)分置改革管理辦法》（證監(jiān)發(fā)[2005]86號(hào)）等法律法規(guī)。此后，我國(guó)的股權(quán)分置改革全面鋪開(kāi)。 |
