近期某稽查局在對A房地產(chǎn)開發(fā)公司2012—2014年度企業(yè)所得稅繳納情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該公司2008年從國土部門取得拍賣土地的過程中曾與B公司簽訂《居間服務(wù)合同》，合同規(guī)定A房地產(chǎn)開發(fā)公司委托B公司提供促成A房地產(chǎn)開發(fā)公司通過招拍掛方式獲得項(xiàng)目地塊的國有土地使用權(quán)以及協(xié)助督促政府按約定將項(xiàng)目地塊無爭議地交付的居間服務(wù)，居間成功后將支付居間服務(wù)費(fèi)2000萬元。當(dāng)年A房地產(chǎn)開發(fā)公司成功獲得項(xiàng)目地塊的土地使用權(quán)并按合同規(guī)定支付居間服務(wù)費(fèi)2000萬元給B公司，作為取得土地成本的成本計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并在稅前扣除。
檢查人員指出上述居間服務(wù)費(fèi)不屬取得土地的成本，不應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并在稅前扣除。但A房地產(chǎn)開發(fā)公司認(rèn)為可以應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并在稅前扣除，提出的理由一是B公司作為項(xiàng)目的居間服務(wù)方，在合同履行中為取得項(xiàng)目地塊土地使用權(quán)相關(guān)服務(wù)；二是法律、法規(guī)并無明文禁止民事主體之間簽訂居間服務(wù)合同，與B公司簽訂居間服務(wù)合同合法有效，有真實(shí)居間行為發(fā)生，支付居間服務(wù)費(fèi)有合同依據(jù)；三是《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條第一款規(guī)定的開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容“（一）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。”，該條款在列舉的項(xiàng)目之后用了“等”兜底，居間服務(wù)費(fèi)可算作當(dāng)中的內(nèi)容；四是A房地產(chǎn)開發(fā)公司通過正當(dāng)途徑支付款項(xiàng)后，B公司也開具了正規(guī)發(fā)票，列支憑證合法，B公司取得的居間服務(wù)費(fèi)已申報繳納企業(yè)所得稅，現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許該居間服務(wù)費(fèi)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并在稅前扣除屬于對該居間服務(wù)費(fèi)的重復(fù)征稅。
A房地產(chǎn)開發(fā)公司支付的居間服務(wù)費(fèi)能否稅前扣除則要從稅法與其他法律的關(guān)系的角度分析。
稅法已經(jīng)作出明確規(guī)定的在納稅方面首先適用稅法的規(guī)定，但稅法也不可能對所有的事宜作出規(guī)定，這就涉及到稅法與其他法律之間的關(guān)系問題，即稅法對其他法律是一種明示遵從還是默示遵從。明示遵從就是稅法的具體規(guī)定與其他法律的規(guī)定是一致的，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記確認(rèn)的原則與《中華人民共和國公司法》的規(guī)定一致；默示遵從則是稅法沒有作出具體的規(guī)定，但依據(jù)其他法律的規(guī)定援引使用對某些事項(xiàng)作出認(rèn)定，如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對企業(yè)在稅前不得分配當(dāng)年利潤就是援引《中華人民共和國公司法》的規(guī)定。
A房地產(chǎn)開發(fā)公司支付的居間服務(wù)費(fèi)在稅前扣除上如何認(rèn)定？
首先，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條第一項(xiàng)規(guī)定中的“指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價或出讓金……危房補(bǔ)償費(fèi)等”，是指土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)中的內(nèi)容，顯然居間服務(wù)費(fèi)不屬于當(dāng)中的內(nèi)容；
第二，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除”；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”。從國土部門通過拍賣取得土地使用權(quán)而支付居間服務(wù)費(fèi)不符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，故不屬于合理的支出，不得扣除；
第三，《中華人民共和國合同法》第二十三章居間合同第四百二十四條規(guī)定“居間合同是居間人向委托人報告訂立合同的機(jī)會或者提供訂立合同的媒介服務(wù)，委托人支付報酬的合同”，而A房地產(chǎn)開發(fā)公司與B公司簽訂的合同不具有居間合同的性質(zhì)；
第四，《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》第五條規(guī)定“招標(biāo)投標(biāo)活動應(yīng)當(dāng)遵循公開、公平、公正和誠實(shí)信用的原則”，而上述居間服務(wù)合同違反了招投標(biāo)活動要求遵循公開、公平、公正和誠實(shí)信用的原則，擾亂了土地出讓的正常秩序，損害了其他參與招投標(biāo)活動當(dāng)事人的合法權(quán)益，應(yīng)屬無效合同。這一點(diǎn)在新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院（2014）新民一終字第91號《民事判決書》也作出了同樣的認(rèn)定，即對涉及以招投標(biāo)方式訂立合同的事宜簽訂的居間服務(wù)合同無效。
