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| 新所得稅法下公益捐贈的扣除問題 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：477 |
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| 近日，中國稅網刊登了李德平、廖永紅兩位作者的文章《捐贈扣除實例講解》（以下簡稱李文），文章對《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新企業所得稅法）施行后的公益性捐贈的稅前扣除問題進行了例解。應該說，李文介紹新企業所得稅法的本意是好的，但是李文在對新企業所得稅法有關公益性捐贈稅前扣除規定的理解是片面的。本文試進行商榷。 為了方便問題的討論，我們不妨看看李文的分析。李文舉例稱：某內資企業2006年銷售收入為1000萬元，企業當期發生的廣告費200萬元，職工200名，當年發放工資400萬元，會計利潤163萬元，營業外支出列支通過救災委員會向災區捐贈20萬元，直接向農村學校的捐資10萬元。兩位作者認為：按照現行稅法計算，企業應調整所得額為163+20+10=193（萬元），捐贈額扣除限額193×3%=5.79（萬元）；應納稅所得額193－5.79=187.21（萬元）；應納企業所得稅額187.21×33%=61.78（萬元）。如果執行新《企業所得稅法》后，那么企業應調整所得額163+20+10=193（萬元），捐贈額扣除限額193×12%=23.16（萬元）；應納稅所得額193－23.16=169.84（萬元）；應納企業所得稅169.84×25%=42.46（萬元），比現行稅法少納所得稅61.78－42.46=19.32（萬元）。李文同時還認為，如果該企業為外資企業，則20萬元公益救濟性捐贈可全額扣除，直接向農村學校的捐資10萬元不能扣除，應納稅所得額163+10=173（萬元），應納企業所得稅額173×33%=57.09（萬元）。但是如果執行新《企業所得稅法》后，該外資企業調整所得額163+10=173（萬元），捐贈額扣除限額為173×12%＝20.76（萬元），應納企業所得稅額（173－20.76）×25%＝38.06（萬元），比現行稅法少納所得稅57.09－38.06=19.03（萬元）。 我們說，李文所有介紹都是對新《企業所得稅法》的曲解。 新《企業所得稅法》第九條明確規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。”請注意，此條款中出現了兩個概念：其一是利潤總額，其二是應納稅所得額。雖然在日常工作中，某些財稅人員會將利潤總額與應納稅所得額混同國。不過，在本質上，利潤總額與應納稅所得額是兩個完全不同的概念：從法律上講，利潤總額是一個會計法上的概念，而應納稅所得額則是一個稅法上的概念；從經濟上講，利潤總額是一種賬面收益，也可以看作是一種可變現收益，而應納稅所得則是一種經濟收收益；從管理學角度講，利潤總額是為投資者服務的，而應納稅所得額則是為財稅部門服務的。現在，在同一個法律條款中同時出現了兩個概念，那么必然意味著這兩者所指的內容是不同的。否則，立法者為什么不使用同一概念呢？因此，從這一角度考慮，新《企業所得稅法》第九條所規定的利潤總額只能理解為會計法概念上的利潤總額，而不是稅法上的應納稅所得額。也就是說，新的《企業所得稅法》施行之后，公益性捐贈的稅前扣除限額的計算基礎已經不再是應納稅所得稅額了，而是企業在按照會計制度或者會計準則正確進行會計核算所得到的并在企業財務報告中的《利潤表》中反映的利潤總額，是未進行任何納稅調整前的會計利潤總額。然而，我們再看看李文的介紹，兩位作者仍然將新《企業所得稅法》第九條所規定的“利潤總額”曲解為“應納稅所得額”，由于這種曲解，李文的所有介紹也就不可能正確了。 按照新《企業所得稅法》的規定，李文所舉例中的企業在計算公益性捐贈的稅前扣除限額應當為利潤總額×12%＝163×12%＝19.56萬元。至于企業所實際發生的捐贈支出，特別是直接向農村學校的捐贈支出是不是可以進行扣除則必須等有關部門也就是國務院在制訂《企業所得稅實施細則》時進行明確，而不是如李文所說的那樣也可以進行稅前扣除。現行的企業所得稅政策已經明確規定納稅人所實施的直接捐贈是不能在所得稅前扣除的。雖然，現行的稅收政策并不代表了將來的稅收政策，并且國家立法也可以對現行的稅收政策進行修改、調整，甚至是全面否定。但任何國家的立法者在進行稅收政策修改與調整時都必須考慮有關稅收政策的合理性。對于不合理的稅收政策，理當進行修改、調整，但是對合理的稅收政策，立法者顯然不會輕易的調整，更不會予以全盤的否定。從現行企業所得稅運行十多年來的情況看，不允許納稅將直接實施的捐贈在所得稅前進行扣除政策不僅合理而且必須，因為這一政策不僅可以有效地防止納稅人與受捐贈人相勾結進行避稅與逃稅問題，而且也可以確保受贈人獲益，使公益救濟性捐贈受到國家有關部門的監督與制約，防止某些納稅人的空口許諾。因此，這一政策被取消的可能性不大。因此，我個人認為，李文所認為的納稅人向學校直接實施的捐贈可以進行稅前扣除也可以算作是李文對新《企業所得稅法》介紹的又一不當之處，是在立法者在尚未對有關政策予以明確之前，對法律條款的沒有任何的理由的武斷解釋。 |
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