行政執法與刑事司法銜接既包括由“行”到“刑”，也包括由“刑”到“行”。但無論從現有理論研究的成果還是從實踐運行的頻次看，行政執法與刑事司法銜接通常聚焦于由“行”到“刑”，常被統稱為“行刑銜接”，而對“刑行銜接”的探討較少，故后者在實踐中被稱為反向移送。自最高人民檢察院2020年啟動涉案企業合規改革以來，企業合規逐漸在全國范圍內形成一股潮流，并首先在刑事司法領域取得階段性成效，正在探索出“一種‘互惠共贏’的企業犯罪治理新模式”。在此大背景下，檢察機關改變了過去對涉案企業和相關人員“構罪即訴”的通常做法，開始對合規整改有效的企業和相關人員作出不起訴的決定。此舉不僅節約了司法資源，而且避免了企業因“犯罪標簽”和“無人管理”而走向破產倒閉，進而造成員工失業、科技創新流失、地區經濟衰弱等社會負效應，還能及時彌補犯罪行為給受害者、投資人、利益相關方等帶來的損害。但合規不起訴并不意味著合規行政免罰。刑行銜接問題在涉案企業合規改革實踐中日益凸顯，出現了“罰不下去”的改革困境和“以刑代罰”的廉政風險。本文針對涉案企業合規改革中刑行銜接反向移送的問題及其成因進行剖析，探討行刑制裁一體化機制和企業合規檢稅合作機制的構建。
一、問題的提出：涉案企業合規應當移送稅務機關
企業合規既是社會治理現代化的組成部分，也是推動社會治理現代化的內生動力。我國在行政監管領域引入企業合規理念的時間較早。早在2006年，原銀監會就發布了《商業銀行合規風險管理指引》。之后，國務院國有資產監督管理委員會于2018年發布了《中央企業合規管理指引(試行)》。但這些零散的企業合規改革并不深入，局限于央企和金融領域且帶有濃厚的行政強制色彩。真正將合規理念覆蓋所有企業且切實采取激勵措施，始于2020年最高人民檢察院開展的涉案企業合規改革。因其由檢察機關在刑事訴訟中主導，故也常被稱之為刑事合規。經過三期的試點工作，涉案企業合規改革已在全國全面展開，并在依法保護民營企業和推動社會治理創新等方面取得一定成效。從最高人民檢察院公布的四批企業合規典型案例和已有的研究成果看，檢察機關已經形成了相對不起訴的檢察建議和附條件不起訴的合規考察兩種較為成熟的辦案模式。因此，也有學者認為此項改革的重點是在探索建立合規不起訴制度。
在已辦理的涉案企業合規案件中，合規不起訴制度較為集中地適用于涉稅犯罪案件，使得稅務機關首先受到合規接力的考驗。然而，涉稅犯罪具有行政和刑事雙重違法性，根據刑事優先原則，稅務機關在執法過程中發現違法行為構成犯罪的，必須將案件移送司法機關。如果人民法院對該案件處以罰金刑，那么依據《行政處罰法》第三十五條第二款稅務機關則不再予以處罰。這意味著“行刑移送”程序就此終結。與之不同的是，在涉案企業合規案件中檢察機關只有訴與不訴的決定權，并無科罰權。因此，檢察機關的不訴意味著司法機關的不罰。而涉稅犯罪行為首先是涉稅違法行為，檢察機關一旦作出不起訴決定，則應當依法將案件反向移送稅務機關。顯然，如此一來隨著涉案企業合規改革的深入推進，檢察機關甚至包括其他司法機關反向移送稅務機關的案件將大量增加，給稅收征管工作帶來新的難題。
二、檢稅刑行銜接的突出難題
從當前的實踐情況來看，稅務機關難以延續檢察機關合規整改效果，并在接力合規監管的實體和程序上，面臨較多銜接難題。
(一)反向移送處罰不能
稅務機關首先面臨的難題可能是檢察機關的移送對象并非是稅收征管對象。刑行移送相關法律法規的條文中，比如《刑事訴訟法》第一百七十七條、《最高人民檢察院關于推進行政執法與刑事司法銜接工作的規定》(高檢發釋字〔2021〕4號)第八條，對檢察機關移送對象的表述為需要給予行政處罰的“被不起訴人”。在刑事訴訟領域，被不起訴人是指《刑法》所規定的涉嫌犯罪“行為的主體”，既包括單位，也包括個人。由于單位為法律擬制人格，其行為需依靠員工的個人行為來完成，因而在涉稅犯罪司法實踐中，司法機關往往以對個人的追訴為主。而對單位，司法機關則需要判斷單位意志的有無，從而決定是否對單位進行追訴。相比之下，稅務機關的執法對象只能是“負有納稅義務的主體”——在涉稅企業合規案件中通常為受票涉案企業(單位)。因此，當檢察機關將犯罪行為主體而非納稅義務主體移送稅務機關時，稅務機關則面臨處罰不能的尷尬境地。
那么，檢察機關是否可以將涉案企業與相關人員一并移送呢?顯然不能。如果檢察機關并未對涉案企業采取任何刑事措施，則不具備反向移送的法理基礎，且無直接介入或指導行政執法機關辦案的權限。那么，檢察機關是否可以先將涉案企業追訴到案，在對其作出不起訴決定后移送稅務機關呢?從當前涉案企業合規改革理念來看，也不具備可行性。先追訴，后不訴，不僅會因為冗長的訴訟程序浪費司法資源，而且會給企業貼上涉嫌犯罪的標簽和帶來較大的負面效應，與改革初衷相悖。
(二)反向移送減罰無據
即使檢察機關向稅務機關移送的對象也是稅收征管對象，稅務機關依舊面臨如何處罰的難題。涉案企業合規改革的目的在于避免企業因涉嫌違法犯罪而出現生存危機，給予其合規整改的機會，激勵企業開展合規建設，帶動行業合規，進而構建法治化的營商環境。為了實現這一目的，對于涉案企業經評估符合有效性標準的，檢察機關可以在作出不起訴決定的同時向稅務機關提出從寬處罰的檢察意見。那么，作為合規接力的稅務機關是否可以對征管對象從寬處罰甚至免予處罰?
答案是否定的。檢察意見并不是稅務機關的執法依據，涉案企業合規的有效評估結論也尚未成為行政處罰從寬的事由。首先，在《行政處罰法》沒有將檢察意見或涉案企業合規納入規定的前提下，稅務機關并無減免處罰的義務，更無減免處罰的職權。“法無授權不可為”，行政權作為公權具有不可處分性。長期以來，為保證行政機關切實做到嚴格執法，行政權的不可處分性和非契約性一直被奉為行政法的圭臬。因此，依法行政不僅要求行政機關依法作為，更要求行政機關依法不作為。既然法律沒有明確規定，那么稅務機關對涉案企業不減免處罰也可以說是一項法律義務，而不能自由處分。其次，涉稅犯罪的企業往往不具備行政法上的減免處罰條件。當前對企業行政合規的研究，通常以《行政處罰法》第三十二條、第三十三條之規定作為對企業從寬處罰甚至免予處罰的依據。但在反向移送的涉稅犯罪案件中，上述條款恐怕難以適用。一方面，涉稅犯罪行為在刑法理論上是結果犯。偷逃稅款的行為一旦發生，便已造成國家稅款流失的危害結果，并不存在“主動消除或者減輕違法行為危害后果”的可能;另一方面，刑法上的涉稅犯罪，如虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，均要求行為主體在主觀方面具有騙取稅款的目的，且在客觀方面存在涉案金額達到數額較大的標準或存在其他嚴重情節，故已不存在“違法行為輕微”“初次違法且危害后果輕微”或“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯”的可能。
因此，即使是對移送對象擁有行政執法權，稅務機關通常也難以對其作出從寬處罰，更無免予處罰之說。然而，如果不能從寬處罰或是免予處罰，涉案企業或許面臨比罰金刑更為嚴重的行政罰款，致使涉案企業合規建設并不具備實際意義上的激勵作用。實踐中，部分檢察機關通過與稅務部門召開協調會進行個案溝通的方式，為企業尋求從寬處罰的結果，從而保障合規實效。但稅收具有強制性、固定性，體現的是國家利益，個案的溝通和從寬處罰在一定程度上增加了稅務機關的廉政風險。
(三)反向移送能否復查
既然稅務機關在責任主體和法律依據兩方面均面臨處罰困境，那么稅務機關可否將檢察機關移送的案件事實作為案件線索重新立案調查呢?稅務機關即便如此操作，依舊面臨難題。辦理稅務稽查案件應當以事實為依據，以法律為準繩。但是，稅務機關立案稽查的“事實”范圍是否以檢察機關提供的事實為界，就事論事還是重新調查尚存爭議。
從實現涉案企業合規改革的效果出發，檢察機關自然是希望以涉罪事實為邊界。然而根據《稅務稽查案件辦理程序規定》(國家稅務總局令第52號)第十二條，稅務稽查局應當全面收集整理案源信息。這意味著稅務機關除了對涉案企業可能違反的《稅收征管法》《發票管理辦法》開展調查之外，還應當依據《企業所得稅法》《印花稅法》等法律法規對涉案企業既往發票、所得稅等事實情況進行全面核查。這顯然增加了涉案企業的負擔，同樣與涉案企業合規改革初衷相悖，其中的重復評價也存在違背“一事不二罰”之嫌。
三、檢稅刑行銜接困境的成因分析
對行刑銜接困難的原因分析并不是一個新興話題，但過往聚焦于行刑銜接的研究旨在克服“以罰代刑”現象。隨著全面依法治國的不斷推進，“以罰代刑”現象已非常少見，但刑行銜接“移不下去”“罰不下去”甚至是“以刑代罰”的問題進一步凸顯了行政執法與刑事司法銜接中，行刑責任主體和證據標準的法理差異、單位違法犯罪刑罰和行政處罰的懸殊差距等深層誘因。
(一)行刑責任主體的法理差異和自然人合規的制度缺陷
首先，我國法律中對違法與犯罪責任主體存在刑事“雙罰制”與行政“單罰制”的差異。我國《刑法》以懲罰個人犯罪為主，單位犯罪僅164個罪名，占比33.95%，而且普遍實施雙罰制，即除了對單位組織體判處罰金刑以外，對單位內部的自然人，包括直接負責的主管人員和其他直接責任人員，也判處刑罰。在以行為構成理論為核心的刑罰體系下，雙罰制的規定實際上為偵查機關以追究個人刑事責任為原則，以追究單位刑事責任為例外的辦案現象提供了法律上的空間。相比之下，作為“一般法”意義上的《行政處罰法》未能新增雙罰制，僅在生態環境、食品安全領域的部門法中存在雙罰制的例外。對稅務機關而言，《稅收征管法》則無雙罰制的構建，《稅務稽查案件辦理程序規定》“合理、準確地選擇待查對象”中的待查對象僅指具有納稅義務的個人或單位。在當前涉案企業合規案件中，具有納稅義務的待查對象只能是企業。可見，責任主體的不一導致稅務機關在“合規不起訴”之后難以接力，行刑合規體系難以形成。
其次，涉案企業合規改革將自然人納入合規范圍，為檢察機關僅對自然人而非對單位(涉案企業)作出刑事處理創造了條件。美國在企業合規探索中，將企業涉嫌違法犯罪作為合規的前提，即企業面臨行政或刑事處罰。美國《聯邦量刑指南》規定，如果被定罪的企業采取了有效的合規計劃，那么就可以對該企業大幅減少刑罰或罰款;相反，該企業將不會得到任何減刑或減罰。此舉也被形象地稱為“胡蘿卜加大棒”政策。這意味著企業合規的適用范圍，應當是企業責任的存在。但如前所述，我國有著嚴格的單位犯罪認定制度。如果以單位犯罪為前提，那么企業合規在我國或可僅適用于164個罪名。司法實踐中，單位犯罪的案件極為少見。因此，在我國涉案企業合規改革初期，不少刑事實體法學者認為，“在我國單位犯罪的處罰模式下不具有借助刑事合規為企業‘松綁’的實體法路徑”，“刑事合規沒有超出傳統刑法教義學理論的分析框架，其理論意義不應也不能過分夸大”。然而，考慮到我國基本國情，特別是中小企業對企業經營人員依賴性較大的社會現實，最高人民檢察院、國家稅務總局等多部門聯合頒布的《關于建立涉案企業合規第三方監督評估機制的指導意見(試行)》(高檢發〔2021〕6號)，將“公司、企業實際控制人、經營管理人員、關鍵技術人員等實施的與生產經營活動密切相關的犯罪案件”納入合規范圍。此舉無疑突破了我國《刑法》單位犯罪制度的束縛，檢察機關可以對符合條件的自然人犯罪適用涉案企業合規試點，但也同時出現了檢察機關僅對自然人作出不起訴決定，而未對單位(涉案企業)作出任何處理的情形，從而導致稅務機關無法對檢察機關移送的被不起訴人作出任何處罰。
(二)主觀過錯舉證責任的分配不同
就單位違法犯罪而言，司法機關比行政機關存在更為嚴格的證明責任。我國《刑法》中的單位犯罪以單位意志為主觀要件，在刑事訴訟構造中，偵查機關和檢察機關負有證明單位意志存在的證明責任。單位意志的存在往往需要證明“經單位集體研究決定或者由負責人員決定”或是“工作人員在職權范圍內為了單位利益決定”，這顯然會增加取證的負擔。因此，對于偵查機關和檢察機關而言，相比對涉案企業立案偵查或追訴，追究個人刑事責任的證明責任明顯更輕。而《稅收征管法》雖然沒有明確稅務機關需要證明納稅人主觀過錯的責任，但作為一般法的《行政處罰法》第三十三條明確了當事人無主觀過錯不予處罰的同時將“沒有主觀過錯”舉證責任給予當事人而不是稅務機關。
(三)行刑制裁一體化構建的制度缺失
刑罰與行政處罰于涉案企業實際效力上的較大差異也是導致刑行銜接困難的重要原因，兩者在處罰內容上是否能同質相抵存在較大爭議。
一方面，刑罰與行政處罰在罰金和罰款數額上的懸殊差異使部分企業寧愿“以刑代罰”。以虛開增值稅專用發票的罰金標準為例，虛開的稅款數額在10萬元以上的，處2萬元以上20萬元以下罰金;……虛開的稅款數額在500萬元以上的，處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財產。而根據《稅收征管法》，對于虛開增值稅專用發票類違法行為，稅務機關不僅追繳欠繳的稅款、滯納金，而且處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。倘若涉案企業虛開增值稅專用發票稅款數額為20萬元，那么在罰金刑上企業面臨的是20萬元以下處罰;若被稅務機關行政處罰，面臨的卻可能是10萬元到100萬元的罰款。顯然，在涉稅違法犯罪的經濟處罰上，行政處罰裁量空間比刑罰更大。
另一方面，基于同一事實的刑罰與行政處罰在內容上是否可以同質相抵，當前法律并沒有明確規定。目前，行刑銜接的規定聚焦于程序銜接和監督機制的構建，對實體上如何處置違法與犯罪的競合責任鮮有涉及，因而給位于第二順位的行政機關帶來較大的執法困惑。尤其是涉稅類案件中，違法與犯罪之間并沒有行為上質的區別，僅在數額上有所區分。這就意味著，在罰金刑的幅度明顯低于行政罰款的現實下，刑罰實際上會導致國家罰沒的資金減少。如果從維護國家稅收利益的法益出發，稅務機關是否應當在刑罰之后對稅收征管對象予以追繳和處罰?如前所述，法律并沒有將刑事處理作為行政機關行政處罰的依據。倘若稅務機關對涉案納稅人依法作出罰款的決定，則缺乏將罰金刑的數額作為減免部分的法定事由。但是，罰金刑與罰款作為同質類的處罰，如果不將罰金刑的部分減免則會導致對同一行為的重復評價，不僅有違“一事不二罰”原則，而且還會加重企業的負擔。
四、涉案企業合規改革中檢稅刑行銜接的對策與建議
(一)涉案企業稅務合規的啟動應以涉案企業存在稅收違法行為為前提
涉案企業行政違法責任或刑事責任的存在，是辦案機關對涉案企業開展合規整改建設的必要性條件。這不僅是企業承受合規整改負擔的基礎，而且是稅務機關或其他行政機關接力合規建設的前提，更是杜絕以涉案企業合規為個人犯罪出罪現象的必然之舉。其一，對涉案企業而言，開展合規整改需要付出大量的人力、物力成本，往往還需要聘請外部律師團隊，接受長期的多次考評，因而具有很大程度上的“負擔性”和“制裁性”。因此，涉案企業通過合規成本的付出從而換取行政違法責任或刑事責任的減免，是企業合規激勵措施的邏輯基礎。其二，對涉案企業稅務合規而言，無論涉案企業是否因涉嫌單位犯罪而承擔刑事責任，合規的啟動應當以涉案企業存在稅收違法行為為前提。否則，因個人的稅收違法犯罪行為，檢察機關何以讓企業承擔合規整改的義務?實踐中，有的檢察機關將一些與企業生產經營關聯度不高的“企業家”犯罪也作為企業合規案件辦理，并對“企業家”給予了“出罪”等從寬處理。如此，增加了企業和其他員工的責任，并不具備法理依據，也顯失公平。而且，企業合規的目標在于通過行政或刑事激勵措施引導企業建立自我監督、自我管理的現代企業管理制度和文化。這一理念蘊含了站在企業的立場上懲治與預防員工違法犯罪的理念，而非要涉案企業為員工的違法犯罪行為承擔額外的責任。這意味著與涉案企業稅收征管行為無關的個人違法犯罪案件應當排除在涉案企業稅務合規的案件范圍之外。因此，檢察機關在辦理涉案企業稅務合規時，應當將涉案企業存在稅收違法行為納入必要性考查范圍。
(二)構建涉案企業稅務合規檢稅聯合審查機制
在明確涉案企業稅務合規案件范圍的基礎上，檢察機關應當聯合稅務機關構建檢稅聯合審查機制。當前檢察機關在對該類案件的啟動審查中，通常函請稅務機關調查涉案企業既往納稅和違法記錄情況，作為涉案企業合規社會調查評估報告的一部分。此舉一方面不利于檢察機關全面把握涉案企業的稅收違法風險。在合規不起訴反向移送稅務機關之后，一旦發現涉案企業存在隱瞞收入、虛假申報和其他欺騙手段騙取留抵退稅等其他違法行為，那么，涉案企業稅務合規的必要性和可行性將受到質疑。另一方面也不利于稅務機關事先掌握涉案企業違法犯罪的事實情況，難以對其合規效果有所評判。因此，檢察機關應當在涉案企業稅務合規啟動前，將涉案企業涉罪事實情況和相關證據材料抄送稅務機關。稅務機關應當對涉案企業的涉稅違法風險進行全面排查。檢察機關應當充分聽取稅務機關對涉案企業合規必要性和可行性的意見，重點把握兩個相關性標準，即違法犯罪行為是否為企業利益而實施以及是否因企業的管理漏洞而引起，以判斷是否需要對涉案企業或犯罪嫌疑人適用涉案企業合規試點。
(三)探索涉案企業稅務合規檢稅并行建設機制
涉稅違法與犯罪之間不僅沒有不可逾越的鴻溝，而且在主客觀表征上存在密切的聯系。因此，無論是從合規建設成本的角度考慮，還是從合規監管效果出發，涉案企業稅務刑事合規與行政合規并無分別、獨立開展的必要。合規整改的檢稅并行開展不僅可以進一步減輕企業負擔，而且能夠增強合規行刑銜接的實質互認。更重要的是，稅務機關在涉案企業涉稅風險識別、評估和管理等方面具有不可替代的專業性。因此，涉案企業稅務合規不應當區分刑事與行政合規，理應堅持一體化建設思路。在適用第三方監督評估機制的涉案企業稅務合規開展中，應當將稅務機關有關執法人員納入第三方監督評估組織成員;在適用簡式合規的小微企業合規整改審查活動中，負責辦理案件的檢察機關應當邀請稅務機關參與審查驗收活動。
(四)以合規立法為契機構建行刑制裁一體化機制
將合規納入立法是改革的使命和趨向。“根據最新的發展動向，最高人民檢察院已經開始推動將企業合規改革納入刑事訴訟立法的議事日程，組織專家團隊起草了《刑事訴訟法》修正案。”以此為契機構建具有中國特色的涉案企業稅務合規制度和企業涉稅違法犯罪治理的中國模式。筆者認為，應從宏觀層面對單位(企業)涉稅違法和犯罪的制裁體系進行全新一體化的考量與設計。
一是要完善涉稅刑罰幅度與行政處罰的對稱關系。建議在單位犯罪處罰框架下，調整涉稅刑罰與行政處罰幅度。比如，將虛開增值稅專用發票的處罰幅度調整為：虛開稅款數額在10萬元以上不足50萬元的，處10萬元以上50萬元以下罰金(款);虛開稅款數額在50萬元以上不滿500萬元的，處50萬元以上500萬元以下罰金(款);虛開稅款數額在500萬元以上的，處500萬元以上罰金(款)或者沒收財產。從而在相似違法犯罪事實情況下，盡可能做到金額上刑罰與行政處罰基本一致。
二是要實現涉稅行刑處罰的同質互認。行刑銜接不僅是程序上的銜接，而且應當是實體上的互認與接力。基于同一事實的涉稅違法犯罪行為制裁，應當堅持同質處罰相抵，異質處罰各自適用，以貫徹“一事不二罰”原則。在罰金刑與行政罰款上應當實現互認，從而實現實質化意義上的行刑銜接，保障企業違法犯罪處理的公正性。
三是要構建合規緩刑和合規緩罰。建議在刑罰種類設置上，增加合規緩刑。檢察機關可以在合規起訴案件中提出合規緩刑的量刑建議，審判機關可以依據量刑建議對涉案企業宣告合規緩刑。如對企業設置1～5年的考驗期限，要求涉案企業進行合規整改并采取適當的彌補或賠償措施，考驗期滿且整改有效的，原判的刑罰可不再執行。合規緩刑可以交由稅務機關執行，同時接受檢察機關刑事執行檢察部門的監督。同樣，在行政處罰的執行上，從保護民營經濟和維護公共利益的角度出發，建議在《行政處罰法》《稅收征管法》中增設合規緩罰機制，即對企業設置1～2年的合規考驗期限。考驗期滿且整改有效的，原決定的罰款等處罰可不再執行。
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