稅收協(xié)定是國家或地區(qū)的最高政府之間簽署的國際性協(xié)議，主要目的之一在于防止國際性雙重征稅。因此，稅收協(xié)定的具體規(guī)定對(duì)于具有跨國收入的納稅人的權(quán)益保障具有至關(guān)重要的作用。由于國家間的語言差異，通常稅收協(xié)定的簽署文本包含三個(gè)，其中兩個(gè)文本采用簽約國各自的語言，另一個(gè)文本采用英文。但是，這仍難免出現(xiàn)不同語言文本對(duì)某一具體規(guī)定的表述差異，從而導(dǎo)致納稅爭議。下文即是這樣一件納稅爭議案件，筆者通過簡要介紹案情分析在稅收協(xié)定不同文本的具體規(guī)定有差異的情況下稅收協(xié)定的適用問題。
一、案情介紹
2010年，意大利籍科學(xué)家林女士（化名）受到中國深圳光啟高等理工研究院（簡稱“研究院”）的邀請(qǐng)，來到光啟高等理工研究院進(jìn)行任教。
2010年9月，林女士與研究院簽訂了一份雇傭合同，約定林女士在研究院的任教期間為2010年9月1日至2012年8月31日，研究院向林女士支付任教報(bào)酬。
2012年9月，第一份雇傭合同到期后，林女士與研究院又簽訂了一份新的雇傭合同，約定林女士繼續(xù)在研究院的任教期間為2012年9月1日至2014年8月31日，研究院繼續(xù)向林女士支付任教報(bào)酬。
林女士在研究院工作滿三年后，深圳當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求林女士補(bǔ)繳其在研究院前三年的任教期間的個(gè)人所得稅，依據(jù)是《中華人民共和國政府和意大利共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（簡稱“中意稅收協(xié)定”）第二十條。
然而，林女士查閱中意稅收協(xié)定的英文本第二十條的規(guī)定時(shí)發(fā)現(xiàn)，根據(jù)中意稅收協(xié)定第二十條的規(guī)定，林女士在研究院前三年的任教期間取得的收入在中國應(yīng)當(dāng)免征個(gè)人所得稅。因此，林女士與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生爭議，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)中意稅收協(xié)定中文本的第二十條規(guī)定與英文本的第二十條規(guī)定的內(nèi)容不一致，遂向國家稅務(wù)總局發(fā)函請(qǐng)示。最終，國家稅務(wù)總局發(fā)布個(gè)案批復(fù)，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于深圳光啟高等理工研究院外籍科學(xué)家享受稅收協(xié)定待遇問題的批復(fù)》（稅總函[2013]229號(hào)），認(rèn)定當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)適用中意稅收協(xié)定英文本的第二十條規(guī)定，林女士無需對(duì)其在研究院前三年的任教期間取得的收入在中國繳納個(gè)人所得稅，從而妥善地解決了這一納稅爭議。
二、華稅點(diǎn)評(píng)
（一）中意稅收協(xié)定中文本與英文本的規(guī)則內(nèi)容存在差異導(dǎo)致爭議的發(fā)生
1、對(duì)中意稅收協(xié)定中文本第二十條規(guī)定的理解與適用
中意稅收協(xié)定中文本的第二十條規(guī)定，“任何個(gè)人是、或者在緊接著前往締約國一方之前曾是締約國另一方居民，僅由于在該締約國一方的大學(xué)、學(xué)院、學(xué)校或教育機(jī)構(gòu)或科研機(jī)構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究的目的，停留在該締約國一方，從其到達(dá)之日起停留時(shí)間不超過三年的，該締約國一方應(yīng)對(duì)其由于教學(xué)、講學(xué)、或研究取得的報(bào)酬，免予征稅。”
從中國政府征稅權(quán)的角度看，本條中文本的規(guī)定主要有如下三層含義：
其一，意大利居民個(gè)人在中國的教育機(jī)構(gòu)或科研機(jī)構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究工作并取得相應(yīng)報(bào)酬的，中國政府有權(quán)向意大利居民個(gè)人征收個(gè)人所得稅。
其二，同時(shí)符合以下條件的，中國政府免于向意大利居民個(gè)人征稅：
（1）意大利居民個(gè)人在中國停留的目的僅是為從事教學(xué)、講學(xué)或研究的目的；
（2）意大利居民個(gè)人在中國停留的時(shí)間不超過三年。
其三，如果意大利居民個(gè)人在中國的停留時(shí)間超過三年或者非僅以從事教學(xué)、科研或講學(xué)的目的停留的，中國政府有權(quán)根據(jù)國內(nèi)個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)定征收意大利居民個(gè)人從其到達(dá)中國之日起取得的來源于中國的報(bào)酬的個(gè)人所得稅款。
正是根據(jù)此條規(guī)定，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為林女士已經(jīng)在中國停留的時(shí)間超過了三年，不能再適用稅收協(xié)定的免稅待遇，林女士應(yīng)當(dāng)針對(duì)自其來華之日起取得的來源于中國的所得根據(jù)中國個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定補(bǔ)繳個(gè)人所得稅款。
2、對(duì)中意稅收協(xié)定英文本第二十條的理解與適用
中意稅收協(xié)定英文本的第二十條規(guī)定如下：
ARTICLE20
TEACHERSANDRESEARCHERS
Anindividualwhois,orimmediatelybeforevisitingaContractingStatewas,aresidentoftheotherContractingStateandispresentinthefirst-mentionedContractingStateforthepurposeofteaching,givinglecturesorconductingresearchatauniversity,college,schooloreducationalinstitutionorscientificresearchinstitutionshallbeexemptfromtaxinthefirst-mentionedContractingState,foraperiodnotexceedingthreeyearsfromthedateofhisfirstarrivalinthefirst-mentionedContractingStateinrespectofremunerationforsuchteaching,lecturesorresearch.
從中國政府征稅權(quán)的角度看，本條英文本的規(guī)定主要有如下三層含義：
其一，意大利居民個(gè)人在中國的教育機(jī)構(gòu)或科研機(jī)構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究工作并取得相應(yīng)報(bào)酬的，中國政府有權(quán)向意大利居民個(gè)人征收個(gè)人所得稅；
其二，中國政府承諾對(duì)意大利居民個(gè)人就上述所得在其停留中國期間的前三年內(nèi)免稅；
其三，如果意大利居民個(gè)人在中國的停留期間超過三年，中國政府有權(quán)對(duì)意大利居民個(gè)人的上述所得中超過前三年期間的剩余期間的所得征收個(gè)人所得稅。
顯然，根據(jù)中意稅收協(xié)定英文本的第二十條的規(guī)定，林女士在中國的研究院從事教育和科研工作總共有四年的時(shí)間，前三年取得的收入應(yīng)當(dāng)在中國免稅，自滿三年后的一年期間取得的收入應(yīng)當(dāng)向中國政府交稅。
（二）中意稅收協(xié)定出現(xiàn)文本內(nèi)涵差異的，應(yīng)當(dāng)以英文本為準(zhǔn)
據(jù)前述，中意稅收協(xié)定中文本第二十條將“停留不超過三年”作為了居民個(gè)人享受免稅待遇的一項(xiàng)條件，而考察英文本的第二十條規(guī)定，則并沒有為免稅待遇設(shè)置期限條件，規(guī)定的“三年”其實(shí)是一個(gè)免稅期。
由于中意稅收協(xié)定第二十九條明確規(guī)定，“本協(xié)定于1986年10月31日在北京簽訂，一式兩份，每份都用中文、意大利文和英文寫成，三種文本具有同等效力。如有疑義，應(yīng)以英文本為準(zhǔn)。”因此，就此條之規(guī)定，由于英文本與中文本的規(guī)定在表述上存在差異，中國的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照英文本的規(guī)則涵義對(duì)該條加以適用。
國家稅務(wù)總局對(duì)本案的批復(fù)也認(rèn)同了這一做法。《國家稅務(wù)總局關(guān)于深圳光啟高等理工研究院外籍科學(xué)家享受稅收協(xié)定待遇問題的批復(fù)》（稅總函[2013]229號(hào)）部分原文如下：
經(jīng)比較后發(fā)現(xiàn)，中國-意大利稅收協(xié)定第二十條的英文本與中文本所表達(dá)的內(nèi)容存在差異：中文本將停留不超過三年作為締約國一方教師和研究人員在締約國另一方享受免稅待遇的條件，而按照英文本，締約國一方教師和研究人員在締約國另一方應(yīng)享受最多不超過三年的免稅期。
根據(jù)中國-意大利稅收協(xié)定第二十九條“如有疑義，應(yīng)以英文本為準(zhǔn)”的規(guī)定，該女士在深圳光啟高等理工研究院受雇取得的報(bào)酬，前三年（2010年9月1日至2013年8月31日）應(yīng)免征個(gè)人所得稅。
小結(jié)
本案實(shí)際上凸顯出的是稅收協(xié)定的作準(zhǔn)文字及解釋方法的問題。我國簽署的稅收協(xié)定大多采用中文、另一締約國的文字文本以及英文文本作為三種作準(zhǔn)文字，每一種文本均具有同等效力，即我國政府及締約國政府均有權(quán)依照各自文字文本的稅收協(xié)定實(shí)施稅收征管。當(dāng)兩個(gè)文字文本的含義出現(xiàn)偏差時(shí)，英文文本含義的效力將高于其他兩個(gè)文字文本的含義效力。類似于本案的稅收協(xié)定不同文本之間的差異確實(shí)存在，并且極有可能會(huì)在執(zhí)行過程中給納稅人造成不必要的稅負(fù)成本。因此，建議具有跨國性收入的納稅人針對(duì)其跨國收入及可能會(huì)適用的稅收優(yōu)惠待遇向稅法專業(yè)人士進(jìn)行咨詢，從而在最大程度上保障自身的經(jīng)濟(jì)利益。
