為了消除我國目前稅收制度對貨物和勞務分別征收增值稅與營業稅所產生的重復征稅問題，減輕企業稅收負擔、深化產業分工和加快現代服務業發展，從而促進經濟結構調整，建立健全有利于科學發展的稅收制度，2011年11月16日，財政部和國家稅務總局發布經國務院同意的《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號，以下簡稱《方案》），根據《方案》，又印發了《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），包括《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《實施辦法》）、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》和《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》三個附件，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，并根據情況及時完善方案，擇機擴大試點范圍。由于試點的行業不同、試點企業的特點不同，營業稅改征增值稅對不同試點企業的影響也不同。為了有助于“營業稅改征增值稅”改革的有效實施，有必要分析改革對企業產生的效應，以便對預期的不利影響及時采取應對措施。
一、營業稅改征增值稅對不同企業稅收成本的影響
《方案》制定的基本原則是：“規范稅制、合理負擔。在保證增值稅規范運行的前提下，根據財政承受能力和不同行業發展特點，合理設置稅制要素，改革試點行業總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅。”《方案》的主要內容是，在現行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增設11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業適用11%的稅率，研發和技術服務、文化創意、物流輔助和鑒證咨詢等現代服務業適用6%的稅率，提供有形動產租賃服務，稅率為17%。由于企業所處的行業不同、其增值稅稅率也不一樣，則營業稅改征增值稅對企業的影響也會不同。
（一）營業稅改征增值稅時交通運輸企業稅收成本的影響
《方案》確定了交通運輸業適用11%的增值稅稅率，此前交通運輸業營業稅稅率為3%。這一政策變化對交通運輸企業產生的影響會因其企業的具體情況不同而不同。
1．對新設立的交通運輸企業稅收成本的影響。增值稅，從理論上定義是指按其增值額計算征收的一種稅。理論上的增值額是產品或勞務的價值扣除其成本費用后的余額。在我國現行的增值稅稅制下，需要通過計算當期銷項稅額和進項稅額來確定當期應納稅額，即企業應納增值稅稅額是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。當期銷項稅額是當期銷售收入與適用增值稅稅率的乘積；當期進項稅額是企業生產的產品或提供勞務中發生的成本項目中原已繳納的增值稅，如已稅的原材料、固定資產等。
增值稅改革對新設立的交通運輸企業的稅收成本的影響，可通過計算企業的“臨界增值率”來進行分析。“臨界增值率”，是指企業在增值稅稅制下計算的當期應納增值稅稅額與在營業稅稅制下計算的當期應納營業稅稅額相等時企業所需達到的增值率。
可通過以下簡單計算來分析：
假設：交通運輸企業A實現年營業收入1000萬元，全部為應稅收入，銷售成本都有進項稅并可抵扣，進項稅的增值稅稅率或扣除率平均為11%（為了簡化問題），期初存貨成本與期末存貨成本相等。
說明：當期進項稅額，是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務，支付或者負擔的增值稅稅額。納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務，這些項目是產品或勞務成本的主要或重要構成要素。在這里為了簡化分析，假設銷售成本都有稅金可抵扣。
應納增值稅稅額=應納營業稅稅額
在營業稅稅制下，按3%的營業稅稅率計算需要繳納的稅金為：1OOO（萬元）×3%=3O（萬元）。
應納增值稅稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額
當期銷項稅額=銷售額×增值稅稅率
當期進項稅額=銷售成本×抵扣率=（收入—增值額）×抵扣率
增值額=收入×增值率
設A企業的“臨界增值率”為X，則“臨界增值率”可通過下式得出：
1000×11%—(1000—1000X)×11%=1000×3%
X=1—（11%一3%）/11%=1—72.73%=27.27%
上述計算過程說明，A企業的增值率為27.27%時，按增值稅稅制要求計算的應繳納稅額與按營業稅稅制要求計算的應繳納稅額相等。當企業的增值率不超過27.27%時，企業的應納增值稅稅額就會小于應納營業稅稅額，企業會因此次稅收制度改革而降低稅收成本；否則，企業的應納增值稅稅額就會大于應納營業稅稅額，對企業來說稅收成本將不會“降低”反而會“增加”。
上述計算過程也可按下列簡單過程計算：A企業增值額的應納稅額與營業稅相等（理論上的抽象），則：X×1000×ll%=1000×3%，得：X=3%/11%=27.27%。
上述計算分析過程中，假定企業的銷售成本是全部有進項稅額可抵扣，可稱為理論上的“臨界增值率”。而實際中不是全部成本都有進項稅額可抵扣，如企業員工的工資、固定資產中的房屋等沒有進項稅額可抵扣，如果將這些因素考慮進去，其實際的“臨界增值率”會比按上述理論抽象方法計算的理論“臨界增值率”高。實際的“病界增值率”可以根據企業的實際情況進行計算。一般可以這樣認為，按上述理論計算的理論“高界增值率”是最低臨界值，如果企業的增值率不超過27.27%，企業會因此次稅收制度改革而獲益。當然不排除個別企業的實際的“臨界增值率”比理論“臨界增值率”低。
由上述分析可得出如下結論：營業稅改征增值稅后因新購置的交通運輸設備可以在消費型增值稅稅制下直接抵扣增值稅，新設立的交通運輸企業會因資本密集型不同而導致稅收成本的不同。對于具有資本密集度高、高技術的運輸設備的交通運輸企業，如新興航空運輸企業、經營高鐵的運輸企業，會因增值稅改革而降低企業的稅收成本，從而有利于這類新設立的交通運輸企業的發展；對于具有資本密集度低的、增值率高的交通運輸企業，會因增值稅改革而增加企業的稅收成本，從而不利于這類新設立的交通運輸企業的發展。
2．對非新設立的交通運輸企業稅收成本的影響。增值稅改革對非新設立的交通運輸企業稅收成本的影響可分為對非新設立的交通運輸企業稅收成本的近期影響及遠期影響。
對非新設立的交通運輸企業稅收成本的近期影響。非新設立的交通運輸企業，由于實施增值稅改革之前購入的運輸設備等不能抵扣增值稅，原來按3%的營業稅稅率計算需要繳納的稅金，而實行增值稅改革后采用相對較高的稅率，由于成本中的固定資產折舊不能抵扣增值稅，則會因成本中的折舊額比重越大，不能抵扣的增值稅比例越高，稅收成本則會越高。因此可得出如下結論：具有資本密集度高、高技術運輸設備的交通運輸企業，即：運輸設備的價值在其企業資產價值中占較高比例的原有交通運輸企業，如原有航空運輸企業、高鐵已建成并投入使用的鐵路企業、具有大量汽車的原有交通運輸企業，這類企業折舊額在其成本中占比重高，則導致可抵扣的增值稅就少，稅收成本會增加，稅收成本的增加會因運輸設備資產比重高低而發生同方面的變化，這不利于已具有較多運輸設備的交通運輸企業的發展。運輸設備少的企業，成本中折舊額的比重低，相對而言其稅收成本則會降低。
對非新設立的交通運輸企業稅收成本的遠期影響。非新設立的交通運輸企業，由于實施增值稅改革之后購入的運輸設備等可直接抵扣增值稅，則這類企業新購入運輸設備越多，則可抵扣的增值稅就會越多，可降低企業的稅收成本，從而有利于加快這類企業采用高新技術、更新設備的步伐，最終提高企業的競爭力。
（二）營業稅改征增值稅對現代服務業企業稅收成本的影響
“營業稅改征增值稅”改革選擇部分現代服務業企業試點的主要原因：由于營業稅是對營業額全額征稅且無法抵扣，制造企業外購服務所含營業稅無法得到抵扣，這樣企業就會更愿意自行提供所需服務而非外購服務，這就不利于服務業的專業化細分和服務外包的發展。選擇與制造業關系密切的部分現代服務業試點“營業稅改征增值稅”可以減少產業分工細化過程中存在的重復征稅因素，可以減少制造業企業和服務業企業的稅收成本，既有利于增強現代服務業的競爭力，也有利于制造業產業升級和技術進步。
《方案》確定了研發和技術服務、文化創意、物流輔助和鑒證咨詢等現代服務業適用6%的稅率。在增值稅改革實施之前，研發和技術服務、文化創意、物流輔助和鑒證咨詢等現代服務業企業實施營業稅其稅率為5%。
增值稅改革對于這類企業稅收成本的影響，可通過以下簡單計算來分析：
假設：某服務企業B年營業收入100萬元全部為應稅收入，銷售成本都有進項稅額并可抵扣，進項稅的增值稅稅率或扣除率平均為6%（為了簡化問題），期初存貨成本與期末存貨成本相等。
設B企業的“臨界增值率”為X，則“臨界增值率”計算如下：
應納增值稅稅額=應納營業稅稅額
100×6%—（100—100X）×6%=100×5%
X=1—（6%—5%）/6%=83.33%
上述計算過程說明，B企業的增值率為83.33%時，按增值稅稅制要求計算的應繳納稅額與按營業稅稅制要求計算的應繳納稅額是相等的。當企業的增值率不超過83.33%時，企業的應納增值稅稅額就會小于應納營業稅稅額，企業會因此次稅收制度改革而降低稅收成本；否則，企業的應納增值稅稅額就會大于應納營業稅稅額，對企業來說稅收成本將不會“降低”反而會“增加”。
上述計算過程也可按下列簡單過程計算：B企業增值額的應納稅額與營業稅相等（理論上的抽象），則：X×100×6%=IOO×5%，得：X=5%/6%=83.33%。
上述計算分析過程中，假定企業的銷售成本全部有進項稅額可抵扣，可稱為理論上的“臨界增值率”。而實際中，不是全部成本都有進項稅額可抵扣，如企業員工的工資、固定資產中的房屋等都沒有進項稅額可抵扣；服務業企業增值率一般較高，進項稅額相對較少，并按扣除率6%計算進項稅額，如果將這些因素考慮進去，其實際的“臨界增值率”可能比按上述理論抽象方法計算的理論“臨界增值率”高；也有可能有的企業的實際“臨界增值率”比理論值低。實際“臨界增值率”可以根據企業的實際情況進行計算。
服務業企業的“臨界增值率”相對交通運輸業高，此次“營業稅改征增值稅”考慮了服務業企業增值額比率高的特點，確定了相對較低的增值稅稅率。服務業企業的實際增值率比“晦界增值率”低，服務業企業的稅收成本相對改革前的成本就會降低，其比率低得越多，則稅收成本就會減少得越多。這將對服務業企業的發展具有很好的促進作用，可以避免或減少制造業、物流過程中服務層層外包重復納稅的問題，從而有利于服務業的專業化細分和服務外包的發展；可促進產業間、產業內的分工與合作，從而有益于相關產業總體上經濟效益的提高。
由于進行增值稅改革試點的部分現代服務業企業多屬于勞動密集型和技術密集型，其固定資產占的比率相對較低，固定資產進項稅額相對較少，對于企業稅收成本的影響相對較小。新設立的企業和原有企業，新購進固定產的進項稅額符合條件的都可抵扣；而原有企業原來購入的固定資產沒有進項稅金可抵扣，相對而言，原有企業的稅收成本比新企業的稅收成本要高一些。
二、建議
現實中，資本密集度高、擁有高技術運輸設備的交通運輸企業，一般是交通運輸設備先進、管理水平高的現代大型企業，如大型航空公司、高鐵公司等，這些公司是我國文通運輸業的支柱企業，它們會因營業稅改征增值稅而增加稅收成本。這不符合這次稅收制度改革的設計原則與預期目的。為了貫徹這次稅收改革的原則，即“試點行業總體稅負不增加或略有下降”實現改革的目的，即降低交通運輸業企業稅收成本、增強企業發展能力；對于“營業稅改征增值稅”試點中或未來可能出現的問題，需要采取相關配套措施予以解決。
筆者建議：交通運輸企業營業稅改征增值稅之前購入的交通運輸設備，可按每期計提的折舊額計算進項稅額并允許抵扣，這一方面符合配比原則，其一是過去的運輸設備在改革后仍在發揮作用；其二是因為之前實施營業稅稅收政策，其稅率低，本身考慮了運輸設備進項稅額不抵扣因素；其三是實行增值稅改革后，因稅率提高了，應考慮運輸設備進項稅額抵扣因素。另一方面，可以解決交通運輸企業因改征增值稅而帶來的稅收成本增加問題，減小稅收制度改革的阻力，實現稅收制度的科學化。
參考文獻——龔輝文《關于增值稅、營業稅合并問題的思考》，《稅務研究》2010年第5期。 |
