財政部、國家稅務總局日前發出《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號，以下簡稱5號文），對企業在改制重組過程中涉及的部分土地增值稅政策作出明確規定。本文梳理5號文及相關土地增值稅政策，5號文給企業重組涉及的土地增值稅管理帶來了哪些新變化。
變化一
整體改建暫不征收土地增值稅
政策 5號文規定，按照公司法的規定，非公司制企業整體改建為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責任公司），對改建前的企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到改建后的企業，暫不征土地增值稅。
提示 這里所稱整體改建，指不改變原企業的投資主體，并承繼原企業權利、義務的行為。比如，一家全民所有制工業企業變更為國有獨資公司就是典型的整體改建行為。實際工作中，一些非公司制企業雖然整體改建為公司制企業，其投資主體往往會同時變化，此時需要關注這一政策的執行風險。比如，一家農村信用社改制為農村商業銀行，但往往在改制的同時引入新的股東，此時投資主體發生變化，會影響上述政策的適用。
變化二
國有房地產作價投資暫不征收土地增值稅
政策 《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條規定，對于以房地產投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。5號文廢止了這一規定，但5號文繼續明確，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。
對于實務中普遍爭議的土地取得成本是否可以延續的問題，5號文指出，企業改制重組后再轉讓國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用，作為該企業“取得土地使用權所支付的金額”扣除。企業在重組改制過程中經省級以上國土管理部門批準，國家以國有土地使用權作價出資入股的，再轉讓該宗國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以該宗土地作價入股時省級以上國土管理部門批準的評估價格，作為該企業“取得土地使用權所支付的金額”扣除。辦理納稅申報時，企業應提供該宗土地作價入股時省級以上國土管理部門的批準文件和批準的評估價格，不能提供批準文件和批準的評估價格的，不得扣除。舉例來說，如果國有企業改制時，一宗土地的原取得成本為1億元，但是經過省級國土局批準按照3億元評估價作價出資入股，則允許在后續轉讓時按照3億元扣除其取得成本。
提示 按照5號文規定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。政策強調的是“在改制重組時”，如果單位和個人不是“在改制重組時”以國有土地、房屋投資，而是僅在一般場合以國有土地、房屋投資，是否可以適用暫不征稅的規定，5號文并未明確，納稅人遇到類似問題時，還應及時與稅務機關溝通。
變化三
企業合并暫不征收土地增值稅
政策 財稅字[1995]48號文件第三條規定，在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。這一規定在實務中通常被解釋為針對吸收合并暫免征稅，但是對于企業新設合并各地操作不一。5號文廢止了該條規定并進一步明確，按照法律規定或者合同約定，兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。這就意味著無論是吸收合并還是新設合并，都可以暫不征稅。
提示 如果結合會計處理，企業合并還有一種特殊形式，就是控股合并。在控股合并中，參與合并的各方企業均不會喪失法人主體資格，實際上是合并企業收購被合并企業的股權從而實現控制目的。對于這種基于股權轉讓、股權收購的企業合并，一般不涉及土地增值稅。
變化四
企業分設暫不征收土地增值稅
政策 對于企業分立（分設）是否征收土地增值稅，原有政策并未予以明確。實務操作中，青島、新疆、廈門等地都傾向于不征收土地增值稅，但是北京等地傾向于需要征稅。5號文統一要求，按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。
提示 企業分設（分立）也有兩種形式，派生分立和新設分立。兩者的區別在于在新設分立情況下，被合并企業繼續存在，而在新設分立中被合并企業需要解散。無論是哪一種分立，只要分立后的主體相同，就暫不征收土地增值稅。
變化五
對房地產開發企業緊關“優惠大門”
政策 5號文規定，上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業。此前，《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條規定，對于以土地（房地產）作價入股投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房投資和聯營的，均不適用財稅字〔1995〕48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規定。5號文發布后，該條同樣被廢止，但是“暫不征收”這樣一種特殊的土地增值稅政策依然對房地產開發企業“緊關”大門。這樣規定主要是保持政策的連續性，避免部分房地產開發企業以“改制”之名，行“轉讓房地產”之實。需要注意的是，無論是合并還是分立，只要任何一方當事主體是房地產開發企業就不應適用5號文規定的改制重組特定政策。
提示 企業按5號文有關規定享受相關土地增值稅優惠政策的，應及時向主管稅務機關提交相關房產、國有土地權證、價值證明等書面材料。優惠政策的執行期限為2015年1月1日至2017年12月31日。 |
