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| 資產損失扣除審批改申報利好與風險共存 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：623 |
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| 國家稅務總局于2011年3月31日下發《關于發布<企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業所得稅匯算清繳時適用，2010年的企業所得稅匯算清繳仍適用之前的規定。 《辦法》同時廢止了自2008年1月1日起實施的《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）、《國家稅務總局關于企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務總局關于電信企業壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）。并且明確本辦法生效之日前尚未進行稅務處理的資產損失事項，也應按本辦法執行。 2009年4月16日，財政部、國家稅務總局下發了《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）。國家稅務總局又在5月4日下發了《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）。 上述兩個規定運行兩年后，國家稅務總局又下發了國家稅務總局公告2011年第25號告，其目的還是為了在上述政策執行基礎上，對企業所得稅匯算清繳中資產損失稅前扣除問題的處理及報批等事項作一個比較系統性的規定。 從字面上來看，國稅發[2009]88號文件的標題是《企業資產損失稅前扣除管理辦法》，25號公告的標題是《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。 對比國稅發[2009]88號文件我們可以看出，總體上講，25號公告在資產損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報制，方便了納稅人，順應我國行政職能轉變，逐漸減少行政審批事項的大趨勢。但也需要注意這一變動實質上是利好與風險并存。 審批制改申報制對企業利好與風險共存 25號公告最大的亮點就是將以前國稅發[2009]88號文件關于資產損失自行申報和審批制度改為申報制。 新辦法規定，自2011年起，企業所得稅年度匯算清繳申報時，需要將資產損失申報材料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送，稅務機關進行資料合規性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。 審批制改為申報制是國家稅務總局企業所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業發生的資產損失不需要再審批了，但相應的涉稅風險卻增加了。因為以前只要企業發生的資產損失稅務機關報批了，稅務機關會有準予扣除多少的批文，一旦有批文，企業的稅收風險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務機關的責任，企業最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務機關只是對資料進行一個簡單的審核，只要你符合規定，就可以扣除，但事后發現企業多報、錯報資產損失導致少繳稅款的，企業就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。 那么如何應對這一變化給企業帶來的風險呢，筆者認為有兩點。一是從內部做起，建立較好的內控制度。25號公告第十四條規定，“企業應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據材料，方便稅務機關檢查。”企業有內控制度，就能提供證據，減少稅務風險。二是從外部轉嫁，聘請第三方中介機構出具財產損失報告。對于把握不準的資產損失，企業可以通過購買稅務師事務所出具的資產損失報告進行申報，這樣一旦被稅務機關查出問題，企業也可以向稅務師事務所索賠，就可以轉嫁一部分涉稅風險。 同樣的，稅務師事務所的執業風險也在加大。以前稅務師事務所出具的資產損失報告實質上只是一個報備材料，最終還是要看稅務機關的**。但25號文下發后，稅務師事務所出具的報告責任就比較大了，因為報告與稅務機關檢查不一致導致企業被罰，企業可以依照民事合同進行索賠。 25號公告將企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。清單申報有5項，除此之外，都要進行專項申報。 無形資產納入資產損失稅前扣除范圍 25號公告將資產損失范圍擴大到無形資產。這一點筆者理解應該是草擬文件時候的一個失誤。因為在財稅[2009]57號文件中提到了存貨、固定資產、非貨幣性資產、生物性資產等，惟獨沒有提到無形資產。之后發布的國稅發[2009]88號文件也沒有提到無形資產的稅前扣除問題。所以在實際操作中就有三種理解：一是稅務機關認為，既然稅收文件中沒有提到無形資產，發生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發[2009]88號文件中沒有提到無形資產，那么就意味著不用報批，可以直接進行自行計算扣除。三是現有文件雖然沒有提到，但還是應該進行審批扣除。 此次25號公告將無形資產納入資產損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產報損的資料及相關標準。 準確把握25號公告所列資產損失的含義 25號公告第二條規定，“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。” 國稅發[2009]88號文件第二條規定，“本辦法所稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據）等貨幣資產，存貨、固定資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。” 對照上述規定可知，25號公告刪除了國稅發[2009]88號文件中“與取得應稅收入有關”的字樣。不再強調資產損失與取得收入相關，但要與經營管理相關。 在預付款項中，除了應收票據外，還增加了各類墊款、企業之間往來款項。這是一個重要的變化。 以前對于企業收不回來的墊資、往來款項是否可以扣除是有爭議的，特別是涉及關聯企業的此類款項扣除問題。25號公告將這些爭議款項加進來后，筆者認為只要符合條件，應該就可以扣除。 注意區分實際資產損失和法定資產損失 25號公告第三條規定，“準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。” 25號公告第四條進一步明確，企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。 這也就是說，實際資產損失只有轉讓了才會發生損失，并在轉讓年度進行扣除。而法定資產損失必須要提供證明資料，且會計上已做處理才能扣除。 二者扣除的時間上是有差別的，這個差別尤其會體現在以前年度發生的資產損失。25號公告第六條明確，“企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業重組上市過程中因權屬不清出現爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失等特殊原因形成的資產損失，其追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。屬于法定資產損失，應在申報年度扣除。” 上述規定中，追補確認5年的限定，和《國家稅務總局關于企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）是有很大區別的。 國稅函[2009]772號對于以前年度的資產損失允許追補確認在該項資產損失發生的年度扣除，是沒有追補確認期限的。筆者認為這是非常合理的，因為對于那些多年前為申報扣除的資產損失現在再申報扣除，很多證據都已經缺失了，申報也很難證明是合理的資產損失，因此，給一個追補確認期還是比較合適的。 還需要注意的是，如果企業要延長資產損失的追補確認期，25號公告將審批權直接上升到國家稅務總局，地方稅務機關沒有權利再審批了。 此外，企業應注意把握對“屬于法定資產損失，應在申報年度扣除。”的理解。比如，某企業在2年前因合作方資不抵債等原因發生了應收賬款的損失，當時會計上已計提壞賬準備，但并未向稅務機關報損。2010年發現該企業破產倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業什么時候申報，什么時候扣除，但前提條件是會計上已進行了處理。 25號公告第六條同時提到了企業因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業，只有實際資產損失才會涉及到這一規定，法定資產損失不存在這一情況。 關聯方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬 25號公告第四十五條規定，“企業按獨立交易原則向關聯企業轉讓資產而發生的損失，或向關聯企業提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。” 以前對于關聯企業之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務機關一般的執行口徑是不允許扣除。已失效的《國家稅務總局關于關聯企業間業務往來發生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規定比較苛刻，該文件明確，關聯企業之間的應收賬款，經法院判決負債方破產，破產企業的財產不足以清償的負債部分，經稅務機關審核后，應允許債權方企業作為壞賬損失在稅前扣除。 對比上述規定，25號公告的規定顯然是放寬了。主要體現在兩個方面：一是只要符合獨立交易原則即可做損失扣除，不再要求經法院判決負債方破產，破產企業的財產不足以清償的苛刻條件；二是放寬了適用企業的范圍，原來規定，只有金融企業發生的借貸行為才可以扣除，而根據25號公告的規定，只要企業間發生借款行為符合規定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業。 上述規定對于關聯企業而言是一個利好，但也需要注意的是，今后稅務機關一定會加大對該項業務的審核，防止企業通過各種借口逃避或懸空企業債權的形式進行避稅。比如，A、B為關聯企業，A賬面有很大的盈利，B準備關閉停產，停產前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項轉移出去，然后將B企業申請破產注銷，形成大額的壞賬損失，從而進行避稅。這應該是稅務機關今后重點關注的內容。 |
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