關(guān)聯(lián)債資比例在反避稅領(lǐng)域是一個重要概念，常用于資本弱化與關(guān)聯(lián)關(guān)系判定。在資本弱化領(lǐng)域，我們耳熟能詳這條金科律令：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”然而，這一重要概念在實務(wù)操作當中卻存在諸多誤區(qū)。何為從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資，何為利息支出，如何計算比例這些問題，還是值得一說的。我們平時在審核企業(yè)填報的《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》(以下簡稱“《關(guān)聯(lián)往來報告表》”)時，也發(fā)現(xiàn)G107000《融通資金表》是填報錯誤率最多的表單之一。
誤區(qū)一：直接以資金拆借、票據(jù)貼現(xiàn)、融資租賃等形式獲得的融資，才屬于從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。
實際上，關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資也包含間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。包括：(一)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;(二)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;(三)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。由此可見，委托貸款以及由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責(zé)任的金融機構(gòu)貸款，均屬于企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。
誤區(qū)二：計息的融資行為才屬于從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資，才需要進行關(guān)聯(lián)申報。
實際上，從《關(guān)聯(lián)往來報告表》G107000《融通資金表》的填表要求可見，除常規(guī)的融資形式以外，“應(yīng)計息預(yù)付款”、“應(yīng)計息延期收付款”等項目也屬于關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容。因此，嚴格意義上來講，應(yīng)計息未計息的關(guān)聯(lián)應(yīng)付款項也屬于企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。
誤區(qū)三：僅僅名義上的利息費用才屬于利息支出。
實際上，利息支出的概念也非常寬泛，不亞于債權(quán)性投資這一概念。由于直接或者間接取得關(guān)聯(lián)債權(quán)投資而實際列支的利息、支付給關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資擔保費或者抵押費、特別納稅調(diào)整重新定性的利息、融資租賃的融資成本、關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資有關(guān)的金融衍生工具或者協(xié)議的名義利息、取得的關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資產(chǎn)生的匯兌損益及其他具有利息性質(zhì)的費用，均屬于企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資而發(fā)生的利息支出。
誤區(qū)四：實際支付的利息支出，才需要進行關(guān)聯(lián)申報。
在一般納稅調(diào)整領(lǐng)域，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，在匯算清繳前仍無法提供該成本、費用的有效憑證的，不得進行企業(yè)所得稅稅前扣除。因此在匯算清繳前，尚未支付且未取得有效憑證的利息支出，會被進行納稅調(diào)整。然而，這對利息支出是否需要進行關(guān)聯(lián)申報并沒有影響。在特別納稅調(diào)整領(lǐng)域，也就是反避稅領(lǐng)域，實際支付的利息支出是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計入相關(guān)成本、費用的利息。
誤區(qū)五：計算關(guān)聯(lián)債資比例的分子與分母均系月度加權(quán)平均數(shù)。
存在這個誤區(qū)的原因，主要是因為《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》的第八十六條從未明確廢止過。也就是以下公式：
關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和
其中：
各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額 月末賬面余額)/2
各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額 月末賬面余額)/2
實際上，從《關(guān)聯(lián)往來報告表》的設(shè)計意圖與填表要求可見，計算關(guān)聯(lián)債資比例的分子已經(jīng)由“年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和”變?yōu)椤澳甓燃訖?quán)平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和”。也就是以下公式(公式A)：
關(guān)聯(lián)債資比例=年度加權(quán)平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和
其中：
年度加權(quán)平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=i筆關(guān)聯(lián)債權(quán)投資賬面金額×i筆關(guān)聯(lián)債權(quán)投資年度實際占用天數(shù)/365
各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額 月末賬面余額)/2
通常情況下，這一轉(zhuǎn)變將加大分子的金額，也就大大增加了關(guān)聯(lián)債資比例超過標準的概率。
需要額外說明的是，關(guān)聯(lián)債資比例的計算公式也很容易與借貸資金總額占實收資本比例這一公式混淆。后者是用來判斷關(guān)聯(lián)關(guān)系的常用公式。也就是以下公式(公式B)：
借貸資金總額占實收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實收資本
其中：
年度加權(quán)平均借貸資金=i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實際占用天數(shù)/365
年度加權(quán)平均實收資本=i筆實收資本賬面金額×i筆實收資本年度實際占用天數(shù)/365
公式A與公式B主要存在三處差異：
差異一：公式A的分子僅考慮企業(yè)借入資金，公式B的分子同時考慮借入與貸出資金
差異二：公式A的分母采用權(quán)益投資賬面余額，公式B的分母采用實收資本賬面金額
差異三：公式A的分母計算的是月度平均數(shù)，公式B的分母計算的是年度加權(quán)平均數(shù)
誤區(qū)六：超過規(guī)定標準的利息支出，均不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
厘清上述五大誤區(qū)后，大家可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)聯(lián)債資比例是很容易超過規(guī)定標準的。然而，并不是超過標準的利息支出，均不得進行企業(yè)所得稅稅前扣除。若企業(yè)的實際稅負不高于提供關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，是可以在計算應(yīng)納稅所得額時進行稅前扣除的。即使無法滿足該條件，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，也是可以在計算應(yīng)納稅所得額時進行稅前扣除的。
需要額外說明的是，前述“實際稅負”并非企業(yè)所得稅稅率。實際稅負=實際繳納所得稅性質(zhì)的稅種的稅款金額(扣除各種稅收返還)÷所得稅性質(zhì)的稅種的應(yīng)納稅所得額×100%。前述“相關(guān)資料”也就是我們常說的，同期資料特殊事項文檔當中的資本弱化文檔。
綜上，債權(quán)性投資、利息支出等概念的內(nèi)涵相當廣泛。厘清關(guān)聯(lián)債資比例常見的概念誤區(qū)有助于企業(yè)在正確計算關(guān)聯(lián)債資比例的基礎(chǔ)上，準確進行關(guān)聯(lián)申報，規(guī)避征管處罰風(fēng)險，提前評估與應(yīng)對可能存在的特別納稅調(diào)整風(fēng)險。
