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| 土地使用權的稅收籌劃 |
| 發(fā)布時間：2010/1/20 來源： 閱讀次數(shù)：2044 |
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經(jīng)營者蓋工廠、房地產(chǎn)企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)，都需要擁有土地使用權。土地使用權是經(jīng)營者在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權利。近些年我國房地產(chǎn)開發(fā)、交易發(fā)展迅猛，但很多人并不清楚獲取、使用土地使用權涉及哪些稅收問題，也就忽略了土地使用權的稅收籌劃，其實對土地使用權的稅收籌劃是非常必要的。
獲取、使用土地使用權主要涉及房產(chǎn)稅（涉外企業(yè)是房地產(chǎn)稅）、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅三個稅種，都有進行籌劃的必要性和可能性。
土地使用權房產(chǎn)稅籌劃要點
根據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得土地使用權，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，應作為無形資產(chǎn)核算，并按規(guī)定的期限分期攤銷。待該項土地開發(fā)時，再將其賬面價值轉入相關在建工程成本。可見，土地一旦開發(fā)，最終將不可避免的形成納稅人繳納房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。因此，企業(yè)只要適當?shù)赝七t土地開發(fā)時間，便可獲得少繳房產(chǎn)稅的好處。
某公司購入一塊土地，并開始建造廠房，支付轉讓價款240萬元，合同規(guī)定的土地使用期限是10年。假設該地規(guī)定房產(chǎn)余值是按房產(chǎn)原值扣除30％計算，廠房完工后，該土地每年需繳納房產(chǎn)稅240×（1－30％）×1．2％＝2．02萬元。如果企業(yè)推遲一年建設，土地使用權要按規(guī)定攤銷，每年攤銷額為24萬元，所以其轉入在建工程的賬面價值為216萬元。廠房完工后，該土地每年需繳納房產(chǎn)稅1．81萬元。從以上計算可以看出，推遲一年開發(fā)，相應地滯后了土地使用權形成房屋原值的時間，可少繳房產(chǎn)稅2．02萬元；并且隨著土地使用權賬面價值的減少，該公司以后每年可少支出房產(chǎn)稅款0．21萬元。數(shù)額雖小，但考慮到房產(chǎn)稅是納稅人一項長期的固定支出，其節(jié)稅效果是不言而喻的。當然，如果企業(yè)只是一味地靠推后土地開發(fā)時間來減少稅款支出也是不可取的。只有當企業(yè)開發(fā)土地預計其帶來的利潤小于滯后開發(fā)所獲得的節(jié)稅額時，這種籌劃才有必要。
土地使用權企業(yè)所得稅籌劃要點
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十九條規(guī)定：“納稅人取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期限內(nèi)攤銷。”而從會計處理的角度來看，土地是與建筑物一并列入固定資產(chǎn)入賬，合在一塊提折舊的。我國稅法允許的房屋、建筑物最短折舊年限為20年，一般而言，納稅人出于自身利益的需要都會選擇這一折舊年限。因此，當合同規(guī)定的土地使用期限低于20年，或者合同并沒有規(guī)定土地使用期限（按稅法規(guī)定，其攤銷期限不得短于十年），納稅人在申報繳納企業(yè)所得稅時，可以將其從房屋、建筑物原值中剝離出來，單獨攤銷。那么在土地攤銷期限內(nèi)，可以增加企業(yè)所得稅稅前列支費用，納稅人獲得了遲延繳納稅款的好處。
例如某公司的廠房中有自購土地一塊，該土地取得時的成本是200萬元。房屋按20年提折舊，合同規(guī)定的土地使用期限是10年，適用的企業(yè)所得稅稅率是33％。
公司按照會計制度計提折舊，土地每年可進入費用的折舊額是10萬元。如果按稅法的規(guī)定將該土地單獨攤銷進行納稅調整，每年可進入費用的攤銷額是20萬元。相對于前者，該公司在規(guī)定的土地使用期限內(nèi)每年稅前可多列支10萬元，所以在前十年總計可少繳企業(yè)所得稅33萬元。在后十年，由于土地使用權已經(jīng)攤銷完畢，該公司為此總計應多繳企業(yè)所得稅33萬元。雖然從納稅總額上來看并沒有減少，但是該納稅人成功地將應稅所得額向后遞延，推遲了納稅時間。因為資金存在時間價值，所以該公司無異于依法取得了一筆無息貸款，是十分劃算的。
土地使用權營業(yè)稅籌劃要點
相比前兩個稅種，土地使用權的營業(yè)稅籌劃更為復雜。因為土地在出租或轉讓時除了要繳納營業(yè)稅，可能還會涉及印花稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅種。
某公司有一閑置土地用于出租，賬面價值為64萬元，每年獲得租金收入10萬元。出租無形資產(chǎn)應該按5％的稅率繳納營業(yè)稅0．5萬元，同時繳納城市維護建設稅和教育費附加0．05萬元，并按財產(chǎn)租賃合同征收千分之一的印花稅0．01萬元。那么每年繳納企業(yè)所得稅前的租金收入為9．44萬元，繳納企業(yè)所得稅后的凈收入為6．32萬元。
如果公司將該土地對外投資，按規(guī)定以土地使用權投資入股，參與被投資方利潤分配、共擔風險的行為，免征營業(yè)稅。假定該公司投資分回的利潤不存在補稅問題，那么從表面看，公司只要預計每年的投資收益大于6．32萬元時，就可選擇投資入股，而不出租，但事實上并不這么簡單。原因在于：
首先，出租的土地每年可以在出租方企業(yè)所得稅前攤銷，而對外投資的土地只能在被投資方攤銷，因而選擇投資則每年要多支出企業(yè)所得稅。
其次，企業(yè)以土地使用權對外投資時，涉及的所得稅問題有兩方面。第一，屬于轉讓土地使用權，要就所得繳納企業(yè)所得稅。假設土地投資時雙方協(xié)議作價74萬元，則該公司獲得的轉讓收益為10萬元，需繳納企業(yè)所得稅3．3萬元。第二，公司將該項投資收回、轉讓或清算處置時，同樣需要對所得繳納企業(yè)所得稅。如果公司再考慮到投資的風險因素，那么預計的年投資收益稍稍大于6．32萬元時就選擇投資，是不明智的。只有充分考慮上述因素后才能作出最后的決策。
此外，相關稅法對土地使用權的一些特殊經(jīng)營行為也給予了一些政策傾斜，如將土地使用權轉讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、將農(nóng)業(yè)土地出租給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的，免征營業(yè)稅等等。綜上所述，利用土地使用權進行稅收籌劃是很必要的。納稅人應該充分利用有關政策，指導自己合理使用土地，選擇最佳方案以獲取最大的稅后凈收益。 |
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