本文總結了我國個人公益性捐贈所得稅優惠政策的特點，分析了我國《個人所得稅法》中有關個人公益性捐贈稅前扣除政策存在的主要問題，比較了國外針對個人公益性捐贈的稅收優惠政策特點。在此基礎之上，提出完善我國個人公益性捐贈稅收優惠政策的建議。
捐贈是基于公民的自愿行為而進行的一種社會救助活動，也是一個社會文明的重要標志。從社會財富分配的角度分析，捐贈屬于社會財富的第三次分配，對于緩和社會矛盾和縮小社會貧富差距具有重要意義。因此，世界各國對于公民的捐贈行為一般采用鼓勵態度，給予稅收等相關優惠政策，以激發更多的公民參與到慈善事業中。
一、我國個人公益性捐贈所得稅優惠政策現狀
我國個人公益性捐贈稅收優惠政策可以分成兩大類：一是一般規定；二是特別規定。一般規定主要指由全國人民大會表決通過的稅收法律及由國務院頒布的針對所有個人公益性捐贈的法規等；特別規定主要指在全國人民代表大會表決通過的稅收法律及由國務院頒布的稅收法規基礎之上再由財政部或國家稅務總局頒布針對某些特定事項或領域內的個人公益性捐贈享受稅收優惠的政策性文件。
（一）一般規定
《個人所得稅法》第六條第二款規定：“納稅人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育及其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害的地區、貧困地區的捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除”。這是我國稅法給予公民個人進行慈善捐贈能夠享受稅收優惠最基本的規定，也是我國公民公益性捐贈可享受稅收優惠最直接的法律依據。《個人所得稅法實施條例》對此作了進一步說明和具體規定。這兩個法律、法規構成了我國公民個人進行公益性捐贈能夠享受稅收優惠政策最直接、最根本的法律依據，也是其他法律、法規引用的直接根據。
（二）特別規定
除以上一般規定之外，為鼓勵和引導廣大公民對某些特定項目，如“中國紅十字事業”、“農村義務教育事業”、“中國老齡事業”、“中國醫藥衛生事業”、“中國殘疾人事業”等進行捐贈，財稅部門還出臺了一系列針對這些特定項目進行公益性捐贈的稅收優惠政策，如《財政部國家稅務總局關于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》（財稅〔2003〕204號）、《財政部國家稅務總局關于中國教育發展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅〔2006〕68號）等。這些特別規定將個人捐贈的稅前扣除上限由30%提高到100%，體現了國家對這些特定項目的重視。另外，在某些特定時期，如“汶川大地震”、“玉樹大地震”、“上海世界博覽會”等期間，財政部及國家稅務總局還會出臺一些臨時性的稅收優惠政策，鼓勵對這些特定項目進行捐贈。
二、我國個人公益性捐贈所得稅優惠政策存在的問題
（一）稅收優惠鼓勵覆蓋的范圍相對較窄
根據我國《個人所得稅法》及其實施條例，我國對個人給予稅收優惠政策的公益性捐贈主要集中在對教育及其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害和貧困地區的捐贈，而其他具有公益性質的捐贈，如對高等學校教育經費的捐贈、對社會公共基礎設施的捐贈、對某些區域環境保護費用的捐贈等是沒有包括在內的。這就大大縮小了公益性捐贈能夠享受稅收優惠的范圍，使得稅收優惠鼓勵覆蓋的范圍相對較窄。
（二）鼓勵間接捐贈不鼓勵直接捐贈
《個人所得稅實施條例》規定，個人能夠享受所得稅前扣除的捐贈必須是通過中國境內的社會團體或國家機關進行的公益性捐贈，個人進行的直接捐贈是不能享受稅前扣除優惠的。并且捐贈者還必須從接受捐贈的社會團體或國家機關處取得相應的捐贈證明，才能夠享受相應的稅收優惠。為了取得這些能夠享受稅收優惠的證明材料，捐贈者有時還必須履行相關的行政手續。這給捐贈者帶來了額外的成本。現實中，部分捐贈者為了避免這些繁瑣的行政手續，往往直接放棄了本該享受的稅收優惠。鼓勵間接捐贈，而不鼓勵直接捐贈，在一定程度上打擊了部分捐贈者的積極性。
（三）超過稅前扣除額度的捐贈不能結轉扣除
我國《個人所得稅法實施條例》規定：“捐贈額未超過納稅義務人應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。”這就意味著個人捐贈額超過其應納稅所得額30%以外的部分是不能在計算個人所得稅時享受稅前扣除的優惠政策的，而且也不能向后結轉。這一規定不利于一次性捐贈較多者。
三、國外個人公益性捐贈所得稅優惠政策比較分析
（一）個人公益性捐贈可稅前扣除的認定范圍
各國對個人公益性捐贈能否享受所得稅稅前扣除的優惠政策大體上與我國相似。即規定只有向符合國家設定的相關條件的慈善組織進行的公益性捐贈才能享受個人所得稅稅前扣除優惠，而對于向那些沒有通過國家認可的組織進行的直接捐贈是不能享受個人所得稅稅前扣除優惠的。但國外在設定符合公益組織的認定條件時比我國要寬泛得多。比如當今世界慈善事業最發達國家之一的美國，1913年設立個人所得稅，1917年開始實行個人慈善捐贈稅收優惠政策。美國《國內收入法典》認定的慈善組織必須具備以下條件：
1.依法設立的，具有以下目的的公司、基金、社區福利基金、信托機構等：
（1）出于宗教的目的；
（2）出于慈善的目的；
（3）出于公共教育的目的；
（4）出于科學研究的目的；
（5）出于文學發展的目的；
（6）為防止對孩童和對動物的虐待的目的。
2.退伍軍人組織。包括美國的退伍軍人協會、退伍軍人的互助組織等。
3.國內友善團體，包括宗教團體和協會。向這類友善團體和協會組織的捐贈必須符合第1條里的6種目的。
4.一些非營利公共墓地公司。
5.履行政府實質職能的各級政府實體。這些規定所涵蓋的范圍相當廣泛，而且是一般的正常法律規定，并非是通過臨時的特別法案進行追加認定。
德國在《會計法則》中對能夠享受個人所得稅稅前扣除的公益性捐贈組織進行了定義，主要包括三大類：
1.社會公益目的；
2.慈善目的；
3.與教會相關目的。這些規定也都是一些描述性的規定，涵蓋的內容相當廣泛。
日本稅法規定只有向符合特定條件的組織或機構進行的公益性捐贈才能享受稅收優惠。根據日本《特定非營利活動促進法》，這些組織主要指對振興教育、科技和促進文化交流、社會福利效果明顯的法人，還包括一些綜合研究開發機構和基金會。可以看出，這些國家對能夠讓捐贈者享受稅收優惠的受贈組織的規定基本采用描述式的表述，涵蓋了絕大部分的社會慈善事業。
（二）個人所得稅稅前扣除限額分類管理，且可結轉
對于個人公益性捐贈的稅前扣除限額，大部分國家實行了分類差別化管理，針對不同的組織、受贈對象或額度的大小分別對待，一般不采用“一刀切”的方式。例如，美國《國內收入法典》規定，個人向符合條件的公益組織進行的慈善捐贈，可以對不超過其“調整后毛所得”（AGI）額50%的部分予以扣除，超過部分可以向后結轉5年扣除。同時，稅法根據捐贈者所捐的不同物資，如現金、帶有普通所得性質的財物、帶有長期資本增值性質的財物以及不同的受贈組織給予不同的稅前扣除方式。如對老兵組織、兄弟聯誼會的捐贈稅前扣除限額為納稅人AGI額的30%，將個人資本利得捐贈的扣除限額為納稅人AGI額的20%。對不同的捐贈方式和受贈對象區別對待，一方面體現了國家的引導方向，另一方面又能夠滿足不同捐贈方式的需要。
德國《所得稅法》也同樣采取了差別對待方式。德國規定公民個人對用于宗教相關目的或受支持有益于社會公益目的的慈善捐贈可以在計算其個人所得稅時享受全額稅前扣除的優惠；對用于慈善、科學和文化等項目的捐贈，除了能夠享受全額稅前扣除之外，還可以再享受相當于納稅人全部應納稅所得額5%以內的附加扣除。并且如果個人捐贈額超過25565歐元，還可以在未來7年內分攤扣除。
日本對個人公益性捐贈的扣除限額不僅設立了上限，還設立下限。日本《個人所得稅法》規定，個人向特定組織或機構的公益性捐贈須超過1萬日元才能享受稅收扣除的優惠政策，并且最高扣除限額為個人綜合應納稅所得總額的25%。
加拿大《稅務法》對公民個人公益性捐贈的扣除優惠也實行分類、分級管理，對不同性質、不同受贈對象實行不同的扣除政策，并且規定在一定數額內還可以向后結轉，讓捐贈者充分享受稅前扣除的實惠。
可以看出，國外大多對個人公益性捐贈的扣除限額和方式實行分類管理，并且在一定的期限內還向后結轉。
四、我國個人公益性捐贈所得稅優惠政策改革建議
（一）公益性捐贈稅前扣除應堅持“實質重于形式”的認定原則
在設定公民個人公益性捐贈能夠享受個人所得稅前扣除優惠政策范圍時，可以采用“實質重于形式”的原則，并考慮與我國《慈善法》接軌。首先，間接捐贈。將《個人所得稅法》及其他相關稅收政策規定的能夠享受公益捐贈稅前扣除的公益組織范圍與我國《慈善法》對照，凡是《慈善法》上規定的具有公益性質的組織都應囊括在內。這樣既能夠擴大我國公民個人慈善捐贈能夠享受稅收優惠的受捐組織范圍，同時也有法律依據。其次，直接捐贈。個人對特定公益組織，如敬老院、福利院、公立醫院、基礎教育機構、高等教育機構、環境保護組織等方面的直接捐贈也應享受個人所得稅前扣除的優惠政策。采用“實質重于形式”的認定原則，只要這些公民的個人捐贈能夠取得受贈單位的合法證明即可，淡化直接捐贈和間接捐贈之間的差異，重點要是看所捐之財物是不是最終供社會公益組織或機構使用。適當放寬公益性捐贈可稅前扣除的認定范圍，一方面可以讓更多的捐贈者享受到稅前扣除帶來的優惠，鼓勵更多的人進行捐贈；另一方面，還可以讓不同的人根據自己的偏好有選擇地進行公益捐贈。
（二）簡化個人公益性捐贈稅前扣除程序認定
不管間接捐贈，還是直接捐贈，捐贈者享受個人所得稅的稅前扣除優惠需要提供一定的證據材料，這是必要的。但應當盡可能地簡化，并且還應該方便捐贈者取得和使用。比如，這些材料可以是公民在捐贈時就應當能夠取得的受捐單位或組織開出的收據或發票，當然為了能夠防偽或便于日后檢查，受捐單位或組織應當加蓋公章，或者開出由財政部門或稅務部門統一印制的專用發票。捐贈者取得這些發票之后，不必再取得其他機關認證或其他相關證明材料等，而是由稅務機關直接比對和認證。對于認證合格的發票或收據，稅務機關應允許直接進行稅前扣除。現實中，如果出現“涉假”的捐贈材料應當首先追究那些出具虛假證明組織或機構的法律責任，并且由這些機構負責賠償國家的損失，甚至承擔刑事責任。然后，再追究捐贈者個人的法律責任。一定要防止出現由于程序復雜，而使得遵從成本過高導致稅收等法律制度所給予的優惠政策失效或大打折扣的現象產生。只有減少或刪除某些重復的證明與材料，才能發揮稅收優惠政策所應有的效力，讓捐贈者得到應有的尊重和尊嚴，從而激發更多的人參與公益性捐贈。
（三）允許個人公益性捐贈超過扣除限額的部分向后結轉
我國2017年2月修訂的《企業所得稅法》允許納稅人將本年度超過規定限額以外的公益性捐贈向后結轉，實際上是在沒有擴大企業公益性捐贈限額的前提下，使得企業能夠將公益性捐贈全額扣除，達到了稅法設計的最初目的。同樣，《個人所得稅法》也應當能夠參照這種模式進行修改，讓本期沒有扣除完的公益性捐贈結轉到以后各期進行扣除，這既能夠保障國家稅收收入的穩定，又能夠讓捐贈者真正享受公益性捐贈全額稅前扣除的實惠。
（四）對個人公益性捐贈稅前扣除實行分類管理
美國、德國、加拿大、日本等對個人公益性捐贈的稅前扣除限額基本上都實行分類差別化管理。分類管理可以實行差別化的政策區別對待，一方面可以滿足不同捐贈者的需求，另一方面還可以體現出國家政策的引導方向。公益性捐贈是一個自愿的行為，公民個人根據自身的情況進行決策，不同的捐贈者之間的差異特別大，但國家對不同層次的捐贈者都應該采取鼓勵的方式對待。唯有細化政策，針對不同層次的捐贈者制定不同的稅收鼓勵政策才能滿足不同捐贈者的需要。可以在間接捐贈和直接捐贈、勞務捐贈和錢物捐贈、現金捐贈和實物捐贈、大額捐贈和小額捐贈之間設定不同的稅前扣除政策和方式，以滿足不同捐贈方式的需要，體現靈活性和原則性的協調。
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【作者簡介】
趙海益，上海立信會計金融學院財稅與公共管理學院
史玉峰，青海省國家稅務局
