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| 企業(yè)會計制度與稅法的差異分析之十九（商品銷售收入的差異分析） |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：564 |
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| 新會計制度改變的以往分行業(yè)會計制度對收入的確認(rèn)采取列舉式的規(guī)定，僅僅給出了4條判斷標(biāo)準(zhǔn)：銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時予以確認(rèn)：第一、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方；第二、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；第三、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；第四、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。由此可見，會計上注重的是“風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”。風(fēng)險是指商品由于貶值、損壞、報廢而造成的損失。報酬是指商品中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益。這里所說的“風(fēng)險和報酬”是與商品有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬，那些次要的風(fēng)險和報酬不影響收入的確認(rèn)。例：甲企業(yè)銷售乙產(chǎn)品117萬元，同時獲得銀行支票一張，發(fā)票提貨單已交付客戶，并承諾客戶可隨時到倉庫提貨，客戶尚未提貨。這個例子客戶已取得商品的所有權(quán)，雖然沒有提貨，但與乙產(chǎn)品相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給客戶，甲企業(yè)不再對該商品實(shí)施控制，只要客戶信譽(yù)良好，預(yù)計支票兌現(xiàn)不成問題，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可以流入企業(yè)，甲企業(yè)可以確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。借：銀行存款 1170000貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額） 170000上例中如果根據(jù)合同規(guī)定，客戶必須到倉庫驗貨才接受該批產(chǎn)品。雖然甲企業(yè)已收到支票，也開具了發(fā)票，但是客戶可以隨時以該批產(chǎn)品未達(dá)到質(zhì)量要求為由，拒絕接受這批產(chǎn)品，那么這時與乙產(chǎn)品相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬還未轉(zhuǎn)移給客戶，除非甲企業(yè)有足夠的理由證明這批產(chǎn)品的質(zhì)量符合客戶的要求，并且能合理地證明客戶不會拒收這批產(chǎn)品，否則甲企業(yè)這時還不能確認(rèn)銷售收入。確認(rèn)收入的另一個條件是企業(yè)是否仍然保留“與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或?qū)σ咽鄢龅纳唐穼?shí)施控制”。確認(rèn)收入還有一個條件是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠留入企業(yè)”如果該利益不能流入企業(yè)，那么相應(yīng)的該筆銷售也不能確認(rèn)為收入。與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益主要包括銷售商品所形成的直接或間接獲得的現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物和其他資產(chǎn)。對這個確認(rèn)收入的條件一般是謹(jǐn)慎使用的，如果一個無不良信用記錄的客戶承諾付款，一般就可以確認(rèn)收入，也就是說如果沒有確鑿的證據(jù)表明經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)，就應(yīng)該確認(rèn)收入。上述四個條件非常典型地體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計核算原則。其中，“將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”是一個實(shí)質(zhì)性前提。另一個條件“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠留入企業(yè)”是一個實(shí)質(zhì)性的結(jié)果，這里“經(jīng)濟(jì)利益”即可能是貨幣性利益，又可是非貨幣性利益。企業(yè)銷售商品業(yè)務(wù)活動中，移交貨物、開具銷售發(fā)票、訂立合同等法律形式并不直接構(gòu)成確認(rèn)會計收入的標(biāo)準(zhǔn)，會計準(zhǔn)則和會計制度均要求會計人員運(yùn)用職業(yè)判斷，分析一項銷售是否在實(shí)質(zhì)上同時符合上述四個條件。例：甲企業(yè)銷售乙產(chǎn)品117萬元，商品成本80萬元，同時獲得銀行支票一張，發(fā)票、提貨單已交付客戶丙，客戶丙已經(jīng)提貨。這時，甲企業(yè)得知由于客戶丙違法經(jīng)營被政府處罰，銀行帳戶已被凍結(jié)，收到的支票無法兌現(xiàn)。因此，甲企業(yè)就不能確認(rèn)該筆銷售的收入。借：發(fā)出商品 800000貸：庫存商品 800000同時借：應(yīng)收帳款 170000貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額） 170000確認(rèn)收入的最后一個條件是“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量”。收入和相應(yīng)的成本無法計量當(dāng)然就不能確認(rèn)，否則，就無法配比，不符合會計核算的基本原則。這種情況有預(yù)收貨款、訂貨銷售等。例如，甲企業(yè)收到一筆訂單及40%預(yù)付款，但沒有現(xiàn)貨，必須加班生產(chǎn)，這時由于與收入有關(guān)的成本無法計量，因此，也不能確認(rèn)收入。稅法對收入的確認(rèn)沒有原則性的規(guī)定，但作了列舉式的規(guī)定《增值稅暫行條例》規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（1）、采用直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；（2）、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；（3）、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；（4）、采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天（5）、委托其他單位代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單的當(dāng)天；（6）、銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天；（7）、視同銷售貨物，為貨物移送的當(dāng)天。稅法在確認(rèn)收入時往往“形式重于實(shí)質(zhì)1、重“索取憑證”如《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間是：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取憑證的當(dāng)天”。2、重“合同”如〈增值稅暫行條例〉、〈消稅費(fèi)暫行條例〉中均規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間為按合同約定的收款日期的當(dāng)天“3、重“結(jié)算手續(xù)”上述暫行條例均規(guī)定：采用托受承付和委托收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。4、重“物的移動”如條例還規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。在實(shí)務(wù)中，如果發(fā)出貨物的時點(diǎn)先于合同約定的交貨時點(diǎn)，則以貨物發(fā)出時點(diǎn)為準(zhǔn)；反之，如果貨物發(fā)出的時點(diǎn)晚于合同約定的交貨時點(diǎn)，則按合同約定交貨時點(diǎn)確認(rèn)納稅義務(wù)。〈〈消稅費(fèi)暫行條例〉〉還單獨(dú)規(guī)定：納稅人委托加工的應(yīng)稅消稅品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為納稅人提貨的當(dāng)天。新會計制度和稅收對收入的確認(rèn)時間上的規(guī)定差異很大。新會計制度從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營情況，而且由于激烈的競爭，企業(yè)注重謹(jǐn)慎性是理所當(dāng)然的。而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會價值的實(shí)現(xiàn)，對某個企業(yè)來說某個收入可能還未實(shí)現(xiàn)，但從整個社會角度來說其價值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。稅法通常將計稅收入確認(rèn)為“有償”或“視同有償”。稅法是不考慮收入的風(fēng)險問題的，因為這屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。至于收入和成本的可靠計量問題，稅法也給予了足夠的重視，稅法利用國家權(quán)力可以強(qiáng)制性的估計收入和成本的金額，這樣可以保證公正性和降低征稅成本。正是由于新會計制度和條例與細(xì)則出發(fā)點(diǎn)不同、目的和角度不同，造成兩者對收入的確認(rèn)產(chǎn)生了較大的差異。 |
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