基本情況
甲公司為房地產開發企業，委托中介機構代理銷售房地產，乙公司銷售甲公司開發的商品房1000平方米，轉讓協議單價10000元/平方米，該商品房成本為8000元/平方米。乙公司實際銷售時按11000元/平方米的價格出售。上述價格中未包含增值稅額或營業稅額。本案例不考慮其他稅費的影響。
甲公司收到乙公司銷售清單，進行賬務處理（單位：元，下同）。
借：應收賬款——實際購房人 11500000
貸：主營業務收入10000000
其他應付款——乙公司1000000
應交稅費——應交營業稅 500000
借：主營業務成本8000000
貸：開發產品8000000
應納稅所得額＝10000000－8000000－500000＝1500000（元）。
通過審核，發現企業存在以下問題。
收入確認：本案未按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款，確認收入的實現。
納稅調整事項：銷售代理傭金未按所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%，計算企業所得稅稅前扣除。
解決方案
委托方甲公司為房地產開發企業，受托方乙公司為從事房地產代理的中介公司，在視同買斷方式下，乙公司代理銷售甲公司開發的商品房，銷售后乙公司向甲公司開具代銷清單。甲公司按實際售價確認銷售收入，并向實際購買人開具銷售不動產發票。甲公司在收到乙公司的代銷清單時，按實際售價與協議價差額向乙公司結算代銷款，乙公司向甲公司提供銷售代理服務業發票。
甲公司所得稅申報時支付給乙公司的手續費，超過委托銷售金額5%的部分，不準予所得稅稅前扣除。
1.正確的會計處理
（1）甲公司收到受托方乙公司的代銷清單時。
借：應收賬款——實際購房人 11550000
貸：主營業務收入11000000
應交稅費——應交營業稅550000
借：主營業務成本8000000
貸：開發產品8000000
（2）向受托方乙公司支付，實際售價與協議價之間的差額。
借：銷售費用——手續費1000000
貸：銀行存款1000000
2.正確的所得稅處理
甲公司收到受托方乙公司的代銷清單時，計算此項業務產生的所得稅。
應稅收入＝11000000（元）；應稅成本＝8000000（元）；稅金＝550000（元）；銷售費用＝1000000（元）。
納稅調整增加額＝1000000－11000000×5%＝450000（元）。
應納稅所得額＝應稅收入－應稅成本－稅金－銷售費用＋納稅
調整增加額＝11000000－8000000－550000－1000000＋450000＝1900000（元）。
政策依據
視同買斷方式是由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價格收取委托代銷商品的貨款，實際售價由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。
由于這種銷售本質上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權上的風險和報酬并未轉移給受托方。因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作為購進商品處理。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認收入。
根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）規定，房地產開發企業采取視同買斷方式委托銷售開發產品的，屬于企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。
根據《財政部、國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）規定，非保險企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出，要在企業所得稅稅前進行扣除，必須具備以下五個條件：
一是按與具有合法經營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額進行企業所得稅稅前扣除，超過部分不得在所得稅稅前扣除。
二是企業支付的手續費及傭金不得直接沖減服務協議或合同金額，并如實入賬。
三是除委托個人代理外，企業以現金等非轉賬方式支付的手續費及傭金不得在稅前扣除。
四是企業應當如實向當地主管稅務機關提供當年手續費及傭金計算分配表和其他相關資料，并依法取得合法真實憑證。
五是企業不得將手續費及傭金支出計入回扣、業務提成、返利、進場費等費用。
根據國稅發〔2009〕31號文件規定，房地產開發企業委托境外機構銷售開發產品的，其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續費）不超過委托銷售收入10%的部分，準予據實扣除。
從上述法規內容，可以看出，在所得稅匯算過程中針對房地產企業收入確認和銷售費用有明確的規定。
結論
1.甲公司應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入11000000元，故甲公司少計應稅收入1000000元。
2.根據《國家稅務總局關于房產開發企業銷售不動產征收營業稅問題的通知》（國稅函發〔1996〕684號）規定，在合同期內房產企業將房產交給包銷商承銷，包銷商是代理房產開發企業進行銷售，所取得的手續費收入或價差應按“服務業——代理業”征收營業稅；在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商收購，其實質是房產開發企業將房屋銷售給包銷商，對房產開發企業應按“銷售不動產”征收營業稅；包銷商將房產再次銷售，對包銷商也應按“銷售不動產”征收營業稅。故甲公司應按銷售不動產繳納營業稅550000元，甲公司少列支營業稅50000元。
3.甲公司支付給乙公司1000000元，為實際售價與協議價之間的差額，應按銷售代理手續費稅前列支。銷售代理手續費按所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額進行企業所得稅稅前扣除，超過部分不得進行所得稅稅前扣除。故甲公司多列支銷售代理手續費550000元。
因此，甲公司少計應納稅所得額40萬元。 |
