一、案情介紹
2012年2月，某市稅務(wù)機關(guān)在開展2011年企業(yè)所得稅匯算清繳工作中發(fā)現(xiàn)：某外商投資建筑企業(yè)A公司的企業(yè)所得稅征收方式為核定征收，在自行申報企業(yè)所得稅時，A公司以總承包工程款減去分包工程款后的自營工程部分作為核定征收收入的計稅依據(jù)。具體情況如下：
1.A公司成立于2009年10月，注冊資本100萬美元。經(jīng)營之初，由于建賬建制工作尚不規(guī)范和健全，不能正確核算成本費用，經(jīng)該公司申請，主管稅務(wù)機關(guān)將該公司2011年企業(yè)所得稅征收方式調(diào)整為核定征收，適用應(yīng)稅所得率為8%。
2.A公司（施工方）與B公司（建設(shè)方）簽訂了總承包合同，作為總承包方承攬了X工程。某建筑業(yè)企業(yè)C公司（分包方）又與A公司（總承包方）簽訂了分包合同，作為分包方承攬了X工程中的部分工程。2011年B公司共支付A公司總承包工程款800萬元，A公司又向C公司支付了分包工程款200萬元。
3.A公司在記賬時，單獨將該分包工程款作為往來款項記錄，未計人工程收入。在匯算清繳時，A公司以2011年取得的自營工程款600萬元[1]。作為計稅依據(jù)，2011年共申報繳納企業(yè)所得稅12萬0元（600×8%×25%=12）。
主管稅務(wù)機關(guān)認為，A公司應(yīng)當將取得的全部工程款視為會計收入，并作為企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，即在會計處理時不能將分包工程款計人往來科目，在計算企業(yè)所得稅時也不能在計稅依據(jù)中自行扣除分包工程款。因此，在匯算清繳過程中，A公司需要補繳2011年企業(yè)所得稅4萬元（200×8%×25%=4）。
二、爭議焦點
在本案中，征納雙方爭議的焦點在于如何界定核定征收建筑企業(yè)作為總承包方時的應(yīng)稅收入額。對于總承包方來說，分包工程款從會計角度是否應(yīng)當確認為收入？從稅法角度是否應(yīng)當確認為收入？如果確認為應(yīng)稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時分包工程款能否扣除？
A公司認為：2011年A公司取得的總承包工程款800萬元，扣除支付給C公司的分包工程款200萬元后，A公司實際取得的自營工程款只有600萬元。實際上，分包工程款只是建設(shè)方B公司為了便于統(tǒng)一管理，委托總承包方A公司轉(zhuǎn)交給分包方C公司的款項，對于總承包方A公司來說，不產(chǎn)生任何利潤，因此，不應(yīng)當確認為收入。退一步說，假設(shè)總承包方A公司要按照全部工程款計算繳納企業(yè)所得稅，那么，A公司的應(yīng)稅收入為800萬元，C公司的應(yīng)稅收入為200萬元（C公司也是企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)），合計應(yīng)稅收入為1000萬元，而實際上建設(shè)方B公司總共只支付了工程款800萬元。很明顯，這多出來的應(yīng)稅收入200萬元[2]是重復(fù)計算的結(jié)果。與此相似的是，總承包方在申報繳納營業(yè)稅時，按照營業(yè)稅法的相關(guān)規(guī)定也是按照總承包工程款扣除分包工程款后的余額作為計稅依據(jù)進行差額申報。這就避免了營業(yè)稅的重復(fù)征稅。對于A公司來說，分包工程款只是往來款項，不應(yīng)當確認為收入，更不應(yīng)當作為企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，因此，不需要補繳企業(yè)所得稅4萬元。
主管稅務(wù)機關(guān)則認為：A公司的說法“偷梁換柱”，存在兩大問題。第一，A公司混淆了收入與所得的概念。不論是A公司還是C公司，都是就所得額繳納企業(yè)所得稅，而不是根據(jù)收入額來繳納企業(yè)所得稅。巧合的是，A公司和C公司都是企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)，無法準確計算應(yīng)納稅所得額，都是根據(jù)應(yīng)稅收入乘以應(yīng)稅所得率來計算應(yīng)納稅所得額，再進一步計算應(yīng)納稅額。因此，A公司簡單地用A公司和C公司的應(yīng)稅收入之和與B公司支付的工程款進行比較是不合適的。舉個簡單的例子，假設(shè)D公司捐贈了100萬元給E公司，E公司又將這100萬元捐贈給了F公司，那么，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，E公司必須將接受的這100萬元捐贈收入計人應(yīng)稅收入，同時F公司也必須將接受的這100萬元捐贈收入計人應(yīng)稅收入，但事實上D公司只捐贈了100萬元。無獨有偶，道理相似，所以，A公司的推論是站不住腳的。第二，A公司混淆了所得稅和流轉(zhuǎn)稅的概念。所得稅是以所得額為課稅對象課征的，而流轉(zhuǎn)稅是以流轉(zhuǎn)額為課征對象課征的。可見，僅從課征對象來看，企業(yè)所得稅和營業(yè)稅就是完全不同的稅種，因此，A公司簡單地將企業(yè)所得稅和營業(yè)稅的計稅依據(jù)進行比較是不合適的。目前，我國規(guī)定建筑業(yè)的應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)繳納營業(yè)稅，但考慮到營業(yè)稅不能抵扣，結(jié)合實際情況，為了減輕建筑業(yè)納稅人的負擔，特地允許建筑業(yè)企業(yè)在發(fā)生總分包業(yè)務(wù)時可以自營收入作為計稅依據(jù)計算營業(yè)稅。但《企業(yè)所得稅法》并未規(guī)定建筑業(yè)可以差額計算計稅收入。所以，A公司作為企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)，應(yīng)當將其向B公司全額開具的發(fā)票金額或取得的全部工程款金額（不論是自營部分還是分包部分）確認為收入，并作為企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)申報繳納企業(yè)所得稅。因此，A公司需要就自行扣除的分包工程款補繳企業(yè)所得稅4萬元。
三、法理分析
（一）分包工程款是否為總承包方的會計收入
《中華人民共和國建筑法》第二十九條規(guī)定：建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。建筑工程總承包單位按照總承包合同的約定對建設(shè)單位負責；分包單位按照分包合同的約定對總承包單位負責。總承包單位和分包單位就分包工程對建設(shè)單位承擔連帶責任。第五十五條規(guī)定：建筑工程實行總承包的，工程質(zhì)量由工程總承包單位負責，總承包單位將建筑工程分包給其他單位的，應(yīng)當對分包工程的質(zhì)量與分包單位承擔連帶責任。分包單位應(yīng)當接受總承包單位的質(zhì)量管理。
根據(jù)上述規(guī)定可以了解到，總承包方和分包方之間是利益共同體，是需要就分包工程對建設(shè)單位承擔連帶責任的經(jīng)濟主體，所以A公司所說的“對于總承包方而言，分包工程款不產(chǎn)生任何利潤，因而不需要確認收入”的說法是缺乏根據(jù)的。我們認為，本案中A公司以分包工程款與其無關(guān)為由而不確認分包工程款為A公司收入的想法是錯誤的。
那么，分包工程款到底是否應(yīng)當確認為總承包方的會計收入？《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（財會[2006]3號）第八條規(guī)定合同收入應(yīng)當包括下列內(nèi)容：1.合同規(guī)定的初始收入；2.因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。第十二條規(guī)定：合同成本應(yīng)當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。第十三條規(guī)定：合同的直接費用應(yīng)當包括下列內(nèi)容：1.耗用的材料費用；2.耗用的人工費用；3.耗用的機械使用費；4.其他直接費用，指其他可以直接計人合同成本的費用。第十四條規(guī)定：間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。
我們認為，本案中A公司既與B公司簽訂了總承包合同，又與C公司簽訂了分包合同，是A公司作為一個經(jīng)濟主體與另外兩個經(jīng)濟主體之間形成的兩項經(jīng)濟行為。根據(jù)上述企業(yè)會計準則，從會計角度分析，A公司應(yīng)當就簽訂總承包合同并實際向B公司收取的全部款項確認為合同收入；同時應(yīng)當就簽訂分包合同并實際向C公司支付的全部款項確認為合同成本。對于A公司來說，合同收入與合同成本之間不能混淆。事實上，不論A公司是企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)還是查賬征收企業(yè)，這一做法是普遍適用的，應(yīng)該不存在爭議。因此，A公司應(yīng)當將收到的全部工程款（包括分包工程款）確認為會計收入。
（二）分包工程款是否為總承包方的應(yīng)稅收入
《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：1.銷售貨物收入；2.提供勞務(wù)收入；3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益；5.利息收入；6.租金收入；7.特許權(quán)使用費收入；8.接受捐贈收入；9.其他收入。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十五條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（二）項所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。
我們認為，通過解讀上述《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，只要形式和內(nèi)容上都符合企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的規(guī)定，即可將B公司向A公司支付的全部款項定義為應(yīng)稅收入，否則就不能認定為應(yīng)稅收入。首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條的規(guī)定，B公司向A公司支付的全部款項是A公司以貨幣形式取得的收入，形式上符合要求。其次，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第十五條的規(guī)定，B公司向A公司支付的全部款項是A公司通過從事建筑安裝勞務(wù)活動取得的收入，內(nèi)容上符合要求。因此，B公司向A公司支付的全部款項從形式和內(nèi)容上都符合應(yīng)稅收入的定義。至于A公司取得該工程收入的過程中，無論是通過自己的工程隊還是分包單位具體實施施工任務(wù)，都不應(yīng)該影響應(yīng)稅收入的認定。因此，本案中B公司向A公司支付的全部款項完全符合收入總額的定義，沒有理由把分包工程款剔除，總承包方應(yīng)當就全部工程款（包括分包工程款）作為應(yīng)稅收入。
（三）營業(yè)稅差額申報的企業(yè)所得稅是否也可以差額申報
A公司認為，總承包方在申報繳納營業(yè)稅時，按照相關(guān)規(guī)定以總承包工程款扣除分包工程款后的余額作為計稅依據(jù)進行差額申報，避免了重復(fù)征稅，因此，企業(yè)所得稅也應(yīng)當參照執(zhí)行。這兩者具有可比性嗎？相關(guān)規(guī)定如下：
1.營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定。《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：（1）納稅人將承攬的運輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額；（2）納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額；（3）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。（4）外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買人價后的余額為營業(yè)額；（5）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。
可見，為了減輕納稅人的負擔，《營業(yè)稅暫行條例》對運輸、旅游、建筑總分包等情形作出了明文規(guī)定，以避免重復(fù)征稅。
2.企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]30號）第六條規(guī)定：采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計算公式如下：應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率，或：應(yīng)納稅所得額=成本（費用）支出額/（1一應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號）進一步明確：國稅發(fā)[2008]30號文件第六條中的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應(yīng)稅收入額=收入總額—不征稅收入—免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。
《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（1）財政撥款；（2）依法收取并納人財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（3）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。第二十六條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：（1）國債利息收入；（2）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（3）在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（4）符合條件的非營利組織的收入。
可見，“不征稅收入”和“免稅收入”并沒有對分包工程款進行列舉，因此無法予以扣除。
3.營業(yè)稅和企業(yè)所得稅相關(guān)政策的比較。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，營業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅，企業(yè)所得稅作為所得稅，在稅收立法過程中，兩者本身就存在很大的差別，簡單地以營業(yè)稅可以差額申報因而得出企業(yè)所得稅也應(yīng)當可以差額申報是缺乏說服力的，也是站不住腳的。
因此，我們認為，本案中結(jié)合《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》的文件精神，分包工程款在計算企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入額時是無法扣除的，應(yīng)當以總承包工程款作為計稅依據(jù)全額征收企業(yè)所得稅。
四、幾點思考
（一）加強稅法宣傳
建議稅務(wù)機關(guān)在大力開展稅源專業(yè)化管理改革的過程中，通過各種渠道和途徑加強對納稅人的稅法宣傳和輔導(dǎo)，進一步優(yōu)化納稅服務(wù)方式，提高納稅人的稅收遵從度，幫助納稅人自覺、正確地申報納稅。
（二）強化服務(wù)職能
建筑行業(yè)具有特殊性，除了總分包問題外，還包括跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅等問題。建議稅務(wù)機關(guān)進一步重視和加強對建筑等特殊行業(yè)稅收問題的調(diào)查研究，強化服務(wù)職能，將為納稅人排憂解難落到實處。
（三）幫助規(guī)范建賬
建議各級財稅機關(guān)幫助納稅人建章建制，提高會計核算水平，規(guī)范會計核算手段，努力向查賬征收方式靠攏，為正確計算和繳納稅收奠定基礎(chǔ)。
（四）強化評估職能
建議稅務(wù)機關(guān)在稅源專業(yè)化管理的過程中，以風險管理為導(dǎo)向，進一步強化風險識別、排序和應(yīng)對的能力。本案中，A公司將分包工程款計人往來科目，而不確認為收入進行申報，本身具有一定的隱蔽性，同時由于A公司作為企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)在匯算清繳時不需要提供中介機構(gòu)出具的審計報告，如果主管稅務(wù)機關(guān)稍有疏忽就會被其蒙混過關(guān)。因此，稅務(wù)機關(guān)在風險管理中必須另辟蹊徑，如通過發(fā)票金額和申報收入的比對加強管理等。
[1]800—200=600（萬元）
[2]1000—800=200（萬元） |
