近來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)混合銷售的判定有逐漸寬松的趨勢(shì)，如納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅等。但在國(guó)家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定的情況下，符合混合銷售條件的，仍須按照混合銷售處理。如何判定混合銷售，仍然是營(yíng)改增中的難點(diǎn)。
一、情況介紹
?。ㄒ唬┢髽I(yè)情況
2018年初，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某集團(tuán)進(jìn)行稅收檢查，該集團(tuán)多業(yè)經(jīng)營(yíng)，既有原增值稅企業(yè)，又有建筑、房地產(chǎn)、酒店等營(yíng)改增試點(diǎn)行業(yè)。檢查組發(fā)現(xiàn)以下問題：
1.甲公司是一家貿(mào)易公司，一般納稅人，從事貨物批發(fā)零售，同時(shí)也提供運(yùn)輸服務(wù)。其在銷售貨物時(shí)，與客戶分別簽訂貨物銷售合同與運(yùn)輸合同，在會(huì)計(jì)上貨物銷售收入與運(yùn)輸收入分別核算，在稅務(wù)上貨物銷售收入按照17%稅率繳納增值稅，運(yùn)輸收入按照11%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，甲公司取得貨物銷售收入8000萬(wàn)元（不含稅，下同），運(yùn)輸收入600萬(wàn)元，繳納增值稅為8000×17% 600×11%=1426萬(wàn)元。
2.乙公司是一家建筑公司，一般納稅人，在提供建筑服務(wù)的同時(shí)也銷售建材，在會(huì)計(jì)上建筑服務(wù)收入和銷售建材收入能夠分別核算，稅務(wù)上乙公司按照混合銷售，統(tǒng)一按照11%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，乙公司取得建筑服務(wù)收入6000萬(wàn)元，銷售建材收入1000萬(wàn)元，繳納增值稅為（6000 1000）×11%=770萬(wàn)元。
3.丙公司是一家酒店，一般納稅人，其在客房?jī)?nèi)擺放有單獨(dú)收費(fèi)的食品（如方便面、火腿腸、飲料等），客人消費(fèi)后，在房費(fèi)中統(tǒng)一結(jié)算。丙酒店將提供住宿服務(wù)的同時(shí)銷售客房?jī)?nèi)食品按照混合銷售，統(tǒng)一按照6%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，收費(fèi)食品取得收入12萬(wàn)元，繳納增值稅為12×6%=0.72萬(wàn)元。
?。ǘ┒悇?wù)處理
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，乙公司的行為屬于混合銷售，沒有問題。
甲公司的行為屬于混合銷售，即使其簽訂兩份合同，也不能改變混合銷售的實(shí)質(zhì)，統(tǒng)一適用17%稅率，甲公司應(yīng)補(bǔ)繳增值稅為（8000 600）×17%=1462萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅為1462-1426=36萬(wàn)元，并加收滯納金。
丙酒店的行為不屬于混合銷售，其銷售食品的收入應(yīng)按照銷售貨物適用17%稅率，因此丙酒店應(yīng)繳增值稅為12×17%=2.04萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅為2.04-0.72=1.32萬(wàn)元，并加收滯納金。
?。ㄈ┒惼蠓制?
甲、丙公司均對(duì)此持有異議。甲公司認(rèn)為其是兩個(gè)銷售行為，不符合混合銷售定義，不是混合銷售；丙酒店認(rèn)為其是一個(gè)銷售行為，符合混合銷售定義，政策適用無(wú)誤。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，營(yíng)改增后，混合銷售適用錯(cuò)誤的納稅人不少，如納稅人銷售電腦的同時(shí)提供軟件開發(fā)服務(wù)，分別按照17%和6%稅率繳納增值稅；美容美發(fā)店在為客人提供美容美發(fā)服務(wù)的同時(shí)銷售美容美發(fā)用品，按照混合銷售，統(tǒng)一按照6%稅率繳納增值稅等等。
混合銷售是企業(yè)常見的經(jīng)營(yíng)方式，但納稅人對(duì)混合銷售的理解與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生分歧。
二、混合銷售定義
混合銷售并不是此次營(yíng)改增的新政策，增值稅、營(yíng)業(yè)稅原來(lái)就有。
（一）原增值稅和營(yíng)業(yè)稅關(guān)于混合銷售的規(guī)定
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。”
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅?！?/spanstyle="color:#ff0000;">
原增值稅和營(yíng)業(yè)稅混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人交什么稅，是交增值稅，還是交營(yíng)業(yè)稅。
（二）營(yíng)改增
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)?！?/spanstyle="color:#ff0000;">
營(yíng)改增后，只有增值稅，混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人按照什么稅率交稅。
三、如何判定混合銷售
?。ㄒ唬┮豁?xiàng)銷售行為
國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司在財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件解讀中指出：“混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物。”①筆者認(rèn)為，問題的關(guān)鍵在于如何界定銷售行為是一項(xiàng)。
銷售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)、銷售電腦的同時(shí)提供軟件開發(fā)服務(wù)、提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷售建材是一項(xiàng)銷售行為，但“同時(shí)發(fā)生”并不是指同一時(shí)點(diǎn)發(fā)生，如銷售貨物后三天運(yùn)輸、銷售電腦后一個(gè)月內(nèi)完成軟件開發(fā)，其中的運(yùn)輸和軟件開發(fā)是銷售貨物行為的延續(xù)，屬于一項(xiàng)銷售行為。
但是，酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí)銷售食品、美容美發(fā)店在為客人提供美容美發(fā)服務(wù)的同時(shí)銷售美容美發(fā)用品，也是在為納稅人提供服務(wù)的同時(shí)發(fā)生銷售行為，似乎也屬于是一項(xiàng)銷售行為，符合混合銷售條件，適用6%稅率。
營(yíng)改增后，混合銷售的定義仍比較簡(jiǎn)單，并未揭示出混合銷售行為的本質(zhì)屬性。究竟何為“一項(xiàng)銷售行為”，稅企雙方各執(zhí)一詞，甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)找不到有力的法律依據(jù)予以反駁。
營(yíng)改增至今，國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布一些文件，部分涉及兩個(gè)行為的事項(xiàng)可以按照兼營(yíng)處理，分別核算、分別適用稅率。如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！?/spanstyle="color:rgb(0,0,255);">
但沒有特殊規(guī)定的，仍然按照財(cái)稅[2016]36號(hào)文件規(guī)定處理。
（二）國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)
《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》曾經(jīng)刊登過一個(gè)英國(guó)的案例。此案涉及一筆學(xué)前課程的登記費(fèi)，該項(xiàng)登記費(fèi)涵蓋多個(gè)事項(xiàng)，具體包括兒童的注冊(cè)費(fèi)、意外保險(xiǎn)費(fèi)、學(xué)員雜費(fèi)（含提供DVD、T恤衫等項(xiàng)費(fèi)用）。以前，英國(guó)稅務(wù)局（HMRC）承認(rèn)這種收費(fèi)屬于多個(gè)項(xiàng)目的銷售行為，分別適用30%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、零稅率和免稅待遇。但是現(xiàn)在英國(guó)稅務(wù)局改變了政策，認(rèn)為應(yīng)對(duì)上述全部收費(fèi)適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。納稅人起訴到高等法院，但敗訴了。法院判決的理由是，家長(zhǎng)付款的主要目的是讓兒童入冊(cè)到學(xué)前班，企業(yè)硬將家長(zhǎng)付款取得的其他好處與支付登記費(fèi)這個(gè)最重要的理由分割開，太過牽強(qiáng)?？傊?，根據(jù)“經(jīng)濟(jì)不可分割性”測(cè)試原理，在本案中只存在一個(gè)單一的銷售行為，不存在多項(xiàng)銷售行為。對(duì)于所有涉及混合銷售的企業(yè)來(lái)說(shuō)，這是一例非常重要的判決，通過本例判決可以看出，英國(guó)稅務(wù)局對(duì)混合銷售行為的態(tài)度正在強(qiáng)硬起來(lái)。
關(guān)于混合銷售增值稅處理原則，英國(guó)還有一個(gè)經(jīng)典判例對(duì)此有過精彩表述。在這起案例中，判決是這樣表述的：
“通常來(lái)說(shuō)，銷售行為是清晰且獨(dú)立的；從經(jīng)濟(jì)角度看，一項(xiàng)單一的銷售行為不能人為地加以拆分。
若一項(xiàng)銷售行為含有多個(gè)應(yīng)稅或免稅項(xiàng)目，但這些項(xiàng)目可以區(qū)分出主次，則這項(xiàng)銷售行為仍然是單一銷售行為。
若一項(xiàng)銷售行為中的一個(gè)應(yīng)稅（免稅）項(xiàng)目對(duì)于客戶而言本身并不構(gòu)成一個(gè)目標(biāo)，只能算是更好地享受主要應(yīng)稅（免稅）項(xiàng)目銷售行為的手段，則這個(gè)應(yīng)稅（免稅）項(xiàng)目屬于次要的應(yīng)稅或免稅項(xiàng)目。
合并收取價(jià)款這一事實(shí)本身并不具有決定性?！雹?
從英國(guó)的判例中可以看出，其對(duì)混合銷售的判定關(guān)鍵點(diǎn)——“一項(xiàng)單一的銷售行為不能人為地加以拆分”，與我國(guó)“銷售行為必須是一項(xiàng)”是一致的。但是，筆者認(rèn)為，該原則也會(huì)遇到同樣的問題，即一項(xiàng)銷售行是否可以人為地加以拆分，主觀因素太大。
（三）密不可分
國(guó)家稅務(wù)總局在營(yíng)改增政策講解中曾提到混合銷售是密不可分的，即英國(guó)法院所說(shuō)的“一項(xiàng)單一的銷售行為不能人為地加以拆分”。
甲公司向客戶提供運(yùn)輸服務(wù)，是建立在向客戶銷售貨物的基礎(chǔ)上。如果甲公司與客戶之間沒有發(fā)生貨物銷售行為，客戶就不可能接受甲公司的運(yùn)輸服務(wù)。顯然，貨物銷售與運(yùn)輸構(gòu)成混合銷售行為，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項(xiàng)目，后者構(gòu)成次要的、輔助的應(yīng)稅項(xiàng)目。至于甲公司與客戶是簽訂一份合同還是兩份合同，這與混合銷售行為的認(rèn)定沒有任何關(guān)系，有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為。
稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司表達(dá)這個(gè)觀點(diǎn)后，甲公司表示沒有異議，但三天后，丙酒店來(lái)到稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)稅務(wù)人員說(shuō)：“酒店向客人銷售食品，是建立在向客人提供住宿服務(wù)的基礎(chǔ)上的。如果酒店與客人之間沒有發(fā)生住宿行為，客人就不可能購(gòu)買客房?jī)?nèi)的的食品。顯然，住宿服務(wù)與食品銷售構(gòu)成混合銷售行為，兩者形成主次關(guān)系，前者是主要應(yīng)稅項(xiàng)目，后者構(gòu)成次要的、輔助的應(yīng)稅項(xiàng)目。至于酒店與客人是簽訂一份合同還是兩份合同，這與混合銷售行為的認(rèn)定沒有任何關(guān)系，有關(guān)銷售行為應(yīng)認(rèn)定為單一銷售行為?！?
因此，密不可分在實(shí)際操作中很難把握。
（四）判定方法
納稅人銷售A（貨物、服務(wù)）的同時(shí)銷售B（服務(wù)、貨物），是否屬于混合銷售。結(jié)合各方觀點(diǎn)，筆者總結(jié)，目前判定混合銷售大致有三種方法，但都存在缺陷。
方法一：A和B是不可拆分的。
甲公司不向客戶提供運(yùn)輸服務(wù)，客戶購(gòu)買的貨物就無(wú)法到達(dá)客戶手中，因此屬于不可拆分。但客人并非只有購(gòu)買食品才能住宿，因此是可拆分的。
缺陷：企業(yè)銷售貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)屬于混合銷售，如宜家，但有很多消費(fèi)者并不購(gòu)買宜家的安裝服務(wù)，而是自己動(dòng)手安裝，這說(shuō)明銷售貨物和安裝服務(wù)并非不可拆分，那么是否就不屬于混合銷售？若客戶不購(gòu)買甲公司的運(yùn)輸服務(wù)，貨物也能到達(dá)客戶手中，是否就屬于可拆分？
方法二：消費(fèi)者不購(gòu)買B就不能購(gòu)買A，就屬于一項(xiàng)密不可分的銷售行為。
客人不購(gòu)買客房?jī)?nèi)的食品也能住店，客人不購(gòu)買美容美發(fā)用品也能美容美發(fā)，因此不屬于混合銷售。
缺陷：若客戶不購(gòu)買甲公司的運(yùn)輸服務(wù)，也可以購(gòu)買甲公司的貨物；消費(fèi)者不購(gòu)買宜家的安裝服務(wù)，也可以購(gòu)買宜家的產(chǎn)品，豈不都不屬于混合銷售了？
方法三：消費(fèi)者只有購(gòu)買了A才能購(gòu)買B，就屬于一項(xiàng)密不可分的銷售行為。
比如宜家不會(huì)為沒有購(gòu)買宜家產(chǎn)品的客戶提供安裝服務(wù)，甲公司不會(huì)為沒有購(gòu)買其貨物的客戶提供運(yùn)輸服務(wù)，因此這種銷售貨物的同時(shí)提供安裝、運(yùn)輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售。
缺陷：客人只有住店才能購(gòu)買客房?jī)?nèi)擺放的食品，不住店怎么購(gòu)買客房?jī)?nèi)擺放的食品，因此就屬于混合銷售？
（五）筆者的判定方法
筆者認(rèn)為，可將密不可分理解為A和B是有必然聯(lián)系的，即買A不能沒有B（但B不一定向提供A的納稅人購(gòu)買），否則A無(wú)法使用。如銷售貨物和提供運(yùn)輸、安裝服務(wù)是有必然聯(lián)系的，即使消費(fèi)者不購(gòu)買運(yùn)輸、安裝服務(wù)，也要自己進(jìn)行運(yùn)輸、安裝，否則貨物無(wú)法使用；即使客戶不購(gòu)買甲公司的運(yùn)輸服務(wù)，也要自己運(yùn)輸或找他人運(yùn)輸，否則貨物無(wú)法使用，因此屬于一項(xiàng)銷售行為；建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷售建材，即使業(yè)主不購(gòu)買該建筑企業(yè)的建材，也要購(gòu)買別人的建材，否則無(wú)法蓋房。而客人在住店時(shí)可以不購(gòu)買客房?jī)?nèi)擺放的收費(fèi)食品，客人美容美發(fā)時(shí)也可以不購(gòu)買美容美發(fā)用品，因此納稅人銷售服務(wù)與銷售貨物沒有必然聯(lián)系，不屬于混合銷售，按照兼營(yíng)分別適用稅率計(jì)算增值稅。
但同時(shí)筆者也認(rèn)為，實(shí)務(wù)中納稅人的經(jīng)營(yíng)行為多種多樣，甚至千奇百怪，這種判定標(biāo)準(zhǔn)也不能滿足所有情況，必然還會(huì)有新的問題出現(xiàn)。
四、建議
目前，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)混合銷售的判定有逐漸寬松的趨勢(shì)，如納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；③一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅等。④但在國(guó)家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定的情況下，符合混合銷售條件的，仍須按照混合銷售處理。
混合銷售問題的根源在于現(xiàn)行增值稅存在多檔稅率。李克強(qiáng)總理在今年政府工作報(bào)告中承諾，將增值稅稅率由三檔簡(jiǎn)并為兩檔。待增值稅稅率統(tǒng)一后，混合銷售問題將迎刃而解。
在現(xiàn)行多檔稅率并存的情況下，筆者認(rèn)同混合銷售的判定是銷售貨物和提供服務(wù)是一項(xiàng)密不可分的銷售行為，但實(shí)務(wù)中，一是如何判定一項(xiàng)銷售行為，稅企雙方容易各執(zhí)一詞；二是營(yíng)改增政策文件中并沒有表述出“密不可分”的含義，于法無(wú)據(jù)，容易引發(fā)稅企爭(zhēng)議。因此，筆者建議，有關(guān)部門盡快細(xì)化混合銷售的判定，便于稅企雙方操作。如果實(shí)在無(wú)法根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)判定，不妨一事一議，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)向稅務(wù)總局請(qǐng)示，稅務(wù)總局匯總后以公告的形式發(fā)布。
