2013年剛剛過去，對企業來說，如何正確做好年度企業所得稅申報也是大事一樁。前不久，某企業財務人員來電話咨詢，說是該企業在2013年年底企業所得稅申報時，申報的資產損失將主要是投資損失，該企業投資三家控股子公司按照權益法確認的投資損失是否可以扣除？如果可以稅前扣除，是否需要國稅部門的審批？
這一問題經常會有企業財務人員咨詢。股權投資損失一般可分為股權持有損失和股權處置損失。那么，股權投資損失是否都可以在稅前扣除？稅務上又如何處理呢？這幾天，我查閱了相關政策并結合實務對企業股權投資損失所得稅政策進行解析，一來解答上述企業財務人員的問題，二來以期對以后碰到此類問題的財務人員有所幫助。
如果投資方在股權轉讓過程中沒有取得收益，而發生股權轉讓損失，投資方應如何進行所得稅處理？《企業所得稅法》第八條進一步明確，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第三十二條進一步對稅法準予扣除的損失范圍進行具體規定，《企業所得稅法》所稱的損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。根據上述規定，這里的財產轉讓損失應該包括股權轉讓損失。因為顧名思義，轉讓財產損失，是指企業轉讓財產的所得，不足以全部抵免企業因獲得該項財產而發生的對價支出，兩者之間的差額就屬于企業的轉讓財產損失。因為企業所得稅法規定財產轉讓收入包括股權轉讓收入，而根據《企業所得稅法》第八條與取得收入有關的損失準予在計算應納稅所得額時扣除的規定，因此，財產轉讓損失自然也包括股權轉讓損失。因此，從上述規定可以看出，股權處置損失是允許進行稅前扣除的。
根據國家稅務總局公告2010年第6號《國家稅務總局關于企業股權投資損失所得稅處理問題的公告》和《企業所得稅法》第八條及其有關規定，自2010年1月1日起，企業對外進行權益性（以下簡稱股權）投資所發生的損失，在經確認的損失發生年度，作為企業損失在計算企業應納稅所得額時一次性扣除。因此，企業發生的股權處置損失可以作為企業損失在經確認的損失發生年度進行一次性扣除。比如，甲企業將持有的乙公司股權轉讓給丙公司的行為，是該企業的股權處置行為，如果該項股權處置發生的股權投資損失為300萬元，那么這300萬元作為股權處置損失可以在損失發生的當期確認扣除。
二、股權持有損失的政策規定及稅務處理
股權持有損失是指投資方在股權持有期間，由于被投資方企業狀況惡化所形成的損失。
（一）五類股權投資損失可以稅前扣除
對于企業股權持有期間發生的股權投資損失，根據《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）規定，符合以下五類情形之一的股權持有期間的股權投資損失可以在計算應納稅所得額時進行扣除。即企業的股權投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除：
一）被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；
二）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；
三）對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；
四）被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；
五）國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。
可見，投資方在股權持有期間，由于被投資方發生了財稅〔2009〕57號文規定的五類情形而發生的股權投資損失，可以在損失發生當期確認扣除。
（二）股權投資資產減值損失不允許稅前扣除
根據《企業所得稅法》第十條第七項規定，未經核定的準備金支出不得在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得法實施條例》第五十五條指出，未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。因此，根據上述所得稅相關政策規定，除上述五類情形的股權投資損失外，企業長期股權投資持有期間所核算的股權投資減值準備不允許稅前扣除。比如，甲企業2012年年初以200萬元現金投資入股某上市公司，2012年年底，由于該上市公司經營狀況惡化導致甲企業可收回金額低于賬面價值，甲企業據此計提資產減值損失50萬元并計入當期損益。根據現行稅法規定，企業該項資產減值損失不得在稅前扣除，申報時應當調增應納稅所得額50萬元。
（三）按照權益法核算的長期股權投資損失不得在稅前扣除
按照企業會計準則規定，企業采用權益法核算長期股權投資時，當被投資單位當年發生凈虧損，投資方按照持股比例計算應分擔的份額，在減少長期股權投資的賬面價值同時，確認當期投資損失。《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。因此，除非符合財稅〔2009〕57號文規定的五種情形，否則，按照稅法規定，對被投資企業正常經營期間的發生的經營虧損按照權益法計算的股權投資損失是不能在稅前進行扣除的。據此，上述來電話咨詢的這家投資企業對三家子公司正常經營的虧損按照權益法分配的投資損失不能進行稅前扣除。
三、股權投資損失扣除程序和要求
（一）股權投資損失扣除的時間限制
國家稅務總局公告2011年第25號《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱25號公告）第四條規定，企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。
因此，股權投資損失要在實際發生或者符合法定資產損失確認條件，而且必須會計上已經作損失處理的年度申報扣除。如果實際損失已經發生，但未作會計處理的，也不允許進行稅前扣除。
（二）股權投資損失申報扣除具體要求
1．申報時間
根據25號公告規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。企業在進行企業所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。屬于專項申報的資產損失，企業因特殊原因不能在規定的時限內報送相關資料的，可以向主管稅務機關提出申請，經主管稅務機關同意后，可適當延期申報。
25號公告不再要求企業稅前扣除履行事前審批或者備案，而是統一為申報損失扣除。企業發生的股權投資損失，應該在企業所得稅年度匯算清繳申報時，按照規定的程序和要求一并向稅務機關申報扣除。福建省國家稅務局關于發布《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》補充規定的公告（福建省國家稅務局公告〔2012〕1號）補充規定，企業資產損失申報稅前扣除，應在年度終了后五個月內完成。專項申報的資產損失，企業因特殊原因不能在規定的時限內報送相關資料的，可以向主管稅務機關提出申請，經主管稅務機關同意后，可適當延期申報。
根據福建省國家稅務局公告〔2012〕1號補充規定，根據25號公告，企業發生的資產損失應向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除，對未經申報以及未按規定申報而自行扣除的損失，不得在稅前扣除，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》相關規定處理。
2．申報形式
根據25號公告規定，企業的股權投資損失應當逐項以專項申報的方式，在進行年度企業所得稅匯算清繳申報時，向主管稅務機關申報扣除。
根據福建省國家稅務局公告〔2012〕1號補充規定，實行企業所得稅網上申報的納稅人，對其發生的資產損失，應通過福建省國家稅務局“易財稅”——企業財稅服務平臺網上申報系統進行申報。企業完成網上申報后，于5月31日前，向主管稅務機關報送紙質材料，同時需對清單申報和專項申報的資產損失的證據資料完整留存備查。
3．股權投資損失確認
25號公告四十一條和四十二條規定，企業股權投資損失應依據以下相關證據材料確認：
（一）股權投資計稅基礎證明材料；
（二）被投資企業破產公告、破產清償文件；
（三）工商行政管理部門注銷、吊銷被投資單位營業執照文件；
（四）政府有關部門對被投資單位的行政處理決定文件；
（五）被投資企業終止經營、停止交易的法律或其他證明文件；
（六）被投資企業資產處置方案、成交及入賬材料；
（七）企業法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實有關投資（權益）性損失的書面申明；
（八）會計核算資料等其他相關證據材料；
（九）被投資企業依法宣告破產、關閉、解散或撤銷、吊銷營業執照、停止生產經營活動、失蹤等，應出具資產清償證明或者遺產清償證明。
上述事項超過三年以上且未能完成清算的，應出具被投資企業破產、關閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。
企業股權投資損失應當在企業所得稅年度匯算清繳申報時，逐項（或逐筆）報送申請報告，同時按照25號公告第41條和42條相關規定要求報送會計核算資料和其他相關的納稅資料。如果企業在申報股權投資損失稅前扣除過程中不符合要求的，稅務機關應當要求其改正，企業拒絕改正的，稅務機關有權不予受理。
4．申報材料
根據福建省國家稅務局公告〔2012〕1號補充規定，企業發生屬于25號公告第十條規定范圍的資產損失，應在企業所得稅年度申報時以專項申報的方式向主管稅務機關申報稅前扣除，并提交《資產損失專項申報明細表》（附表2，一式三份），逐項（或逐筆）報送《資產損失專項申請報告表》（附表4，一式三份），同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。
企業應附送的會計核算資料及其他相關的納稅資料，包括：記賬憑證；與取得資產有關的原始憑證；處置非貨幣資產取得收入的相關票據；25號公告規定的其他內部、外部證據材料。上述資料原件，企業作為會計核算憑證入賬的，以復印件報送，并加蓋“與原件相符”印戳。
企業發生屬于專項申報的資產損失金額，占該類資產計稅基礎10%以上，或減少當年應納稅所得額、增加虧損額10%以上，或發生自然災害、永久或者實質性損害導致資產損失證據滅失，不能在專項申報時提供相關證據材料的，應在資產損失證據滅失之前報主管稅務機關，并在專項申報時提供中介機構的鑒證報告。
作者——林彩云（福州市晉安區國稅局）
