《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定旅行社不得掛靠經(jīng)營(yíng)，各級(jí)旅游行政主管部門開(kāi)展旅游市場(chǎng)打假打非專項(xiàng)整治工作也卓有成效。但不可否認(rèn)的是，局部地區(qū)旅行社掛靠經(jīng)營(yíng)仍較為普遍。面對(duì)這一“頑疾”，2016年5月1日起實(shí)施的全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)（簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”），是會(huì)否促進(jìn)旅行社合規(guī)經(jīng)營(yíng)？旅行社掛靠經(jīng)營(yíng)行為是否受到抑制？本人觀點(diǎn)：營(yíng)改增后旅行社掛靠經(jīng)營(yíng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劇增，掛靠經(jīng)營(yíng)行為應(yīng)會(huì)有所抑制，合規(guī)經(jīng)營(yíng)“內(nèi)生性需求”上升。
一、旅行社掛靠經(jīng)營(yíng)及表現(xiàn)形式
旅行社掛靠經(jīng)營(yíng)是指旅行社允許其他企業(yè)、事業(yè)單位或公民在一定時(shí)期內(nèi)使用其名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)旅游業(yè)務(wù)。根據(jù)《國(guó)家旅游局關(guān)于2015年第四季度全國(guó)旅行社統(tǒng)計(jì)調(diào)查情況的公報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“公報(bào)”）顯示，截止2015年底全國(guó)旅行社總數(shù)為27621家。行業(yè)內(nèi)部人士估計(jì)，實(shí)際經(jīng)營(yíng)旅游的旅行社及服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)、辦事處、代表處、營(yíng)業(yè)部應(yīng)早超過(guò)十萬(wàn)家，其中大部分服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)、營(yíng)業(yè)部、辦事處、代表處為掛靠經(jīng)營(yíng)。其表現(xiàn)形式可以分為如下兩類：
1、掛靠服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門市部）
服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)是旅行社在所在地設(shè)區(qū)的市行政區(qū)劃內(nèi)依法設(shè)立的，為旅行社招徠旅游者并以旅行社的名義與旅游者簽訂旅游合同的機(jī)構(gòu)。因?yàn)槠湎鄬?duì)獨(dú)立、便于考核，且可以依法從事招徠旅游者業(yè)務(wù)，并可以旅行社名義與旅游者簽訂旅游合同，所以大部分掛靠發(fā)生在服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門市部）。
2、違規(guī)經(jīng)營(yíng)辦事機(jī)構(gòu)
根據(jù)《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定，旅行社設(shè)立的辦事處、代表處或者聯(lián)絡(luò)處等辦事機(jī)構(gòu)，不得從事旅行社業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但出于發(fā)展業(yè)務(wù)、便于掛靠等因素考慮，部分旅行社允許掛靠方以辦事處、代表處或聯(lián)絡(luò)處的名義對(duì)外“發(fā)展業(yè)務(wù)”（違法）。為控制風(fēng)險(xiǎn)，一般都要求對(duì)方在對(duì)外簽訂合同時(shí)，以旅行社或分社的正式名義簽訂。
二、早已存在的掛靠經(jīng)營(yíng)所得稅風(fēng)險(xiǎn)
掛靠經(jīng)營(yíng)，通常通過(guò)達(dá)成依附協(xié)議，旅行社定期向被掛靠方收取一定管理費(fèi)。作為收取管理費(fèi)的旅行社，面臨管理費(fèi)是否入賬繳納稅款及是否將被掛靠方納入?yún)R總納稅范圍的風(fēng)險(xiǎn)；作為交納管理費(fèi)的掛靠方，如果不符合分支機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，面臨獨(dú)立繳納所得稅風(fēng)險(xiǎn)。這些問(wèn)題的關(guān)鍵在于，掛靠方能否被認(rèn)為旅行社的分支機(jī)構(gòu)。若掛靠方屬于分支機(jī)構(gòu)，其收入、成本（費(fèi)用）應(yīng)并入被掛靠方統(tǒng)一核算、統(tǒng)一申報(bào)納稅，在管理上認(rèn)定為被掛靠方的內(nèi)部承包；若掛靠方不屬于分支機(jī)構(gòu)，掛靠經(jīng)營(yíng)者應(yīng)作為獨(dú)立的所得稅納稅主體，其上交的管理費(fèi)，應(yīng)認(rèn)定為被掛靠方的特許權(quán)使用費(fèi)收入。
（一）旅行社分支機(jī)構(gòu)只有分社和服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)
根據(jù)《旅行社條例》規(guī)定，能作為旅行社分支機(jī)構(gòu)的只有旅行社分社和服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)。《旅行社條例》第十條、第十一條及《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》第三章的規(guī)定，旅行社設(shè)立分社或服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)需要到設(shè)立地工商行政主管部門進(jìn)行工商登記，并攜相關(guān)資料至設(shè)立地旅游行政管理部門申請(qǐng)備案。
（二）掛靠服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門市部）少繳所得稅風(fēng)險(xiǎn)
鑒于分社的重要地位，少有旅行社允許掛靠分社。分支機(jī)構(gòu)中，服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)被大面積掛靠。雖然《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，設(shè)立社應(yīng)對(duì)服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一財(cái)務(wù)、統(tǒng)一招徠和統(tǒng)一咨詢服務(wù)規(guī)范。但掛靠者的管理費(fèi)在財(cái)務(wù)上得有“去處”，掛靠者的利潤(rùn)得有“來(lái)源”，加上旅游服務(wù)大多現(xiàn)金交易且涉及接地社和組團(tuán)社的錢款結(jié)算“天然跨期”的獨(dú)特“優(yōu)勢(shì)”，掛靠者隱匿收入、多列成本費(fèi)用，掛靠費(fèi)“靈活處理”，旅行社少繳所得稅變得順理成章。
（三）掛靠辦事機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大
1、旅行社隱匿特許權(quán)使用費(fèi)收入
考慮《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定，辦事處、代表處或者聯(lián)絡(luò)處等辦事機(jī)構(gòu)不得從事旅行社業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也不得出租、出借旅行社資質(zhì)，如何處理取得的掛靠方上交的管理費(fèi)會(huì)是個(gè)“糾結(jié)”的問(wèn)題。大多旅行社會(huì)將管理費(fèi)在賬面上通過(guò)往來(lái)科目，比如偽造資金流和原始憑證，在“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等科目上長(zhǎng)期掛賬；或多開(kāi)戶頭設(shè)立賬外賬，將這部分收入截流到賬外進(jìn)行體外循環(huán)；甚至直接上交給旅行社股東，在賬面上無(wú)任何體現(xiàn)。旅行社少繳企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)大。
2、掛靠經(jīng)營(yíng)者不申報(bào)所得稅風(fēng)險(xiǎn)
掛靠辦事機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營(yíng)收入，除旅游者要求開(kāi)具發(fā)票不得已并入旅行社收入外，大部分收入被掛靠經(jīng)營(yíng)者收入囊中。根據(jù)所得稅法相關(guān)規(guī)定，掛靠經(jīng)營(yíng)者應(yīng)作為獨(dú)立的所得稅納稅主體，就當(dāng)期取得的這些收入申報(bào)所得稅（個(gè)人所得稅居多）。但考慮到相關(guān)法規(guī)辦事機(jī)構(gòu)不得經(jīng)營(yíng)旅行社業(yè)務(wù)，加上自身利益出發(fā)及不知如何申報(bào)納稅等多種因素，可能長(zhǎng)期不申報(bào)所得稅。根據(jù)《稅收征管法》第六十四條納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
