案 例
某水泥熟料（水泥的半成品）生產(chǎn)企業(yè)，企業(yè)組織形式為股份有限公司，在香港發(fā)行H股。客戶比較固定，貨物銷售簽訂合同，客戶躉交大額貨款的給予一定優(yōu)惠。收到貨款后，該企業(yè)為客戶制作IC電子提貨卡，客戶收到提貨卡后可以隨時(shí)提貨。提貨卡內(nèi)容包括貨物名稱、貨物數(shù)量等基本內(nèi)容，合同約定非產(chǎn)品質(zhì)量一般不予退貨。劃卡提貨，劃完為止。該企業(yè)賬務(wù)處理共經(jīng)歷三種模式：
第一種模式：收到躉交的貨款，制作提貨卡交客戶。
會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——營(yíng)業(yè)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額
月末按固定比例結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——營(yíng)業(yè)成本
貸：庫存商品
增值稅稅務(wù)處理為，收到貨款全額開具增值稅專用發(fā)票，全額計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，與會(huì)計(jì)處理相對(duì)應(yīng)，全額申報(bào)企業(yè)所得稅計(jì)稅收入和計(jì)稅成本。
在此處理模式下，企業(yè)將銷售方式定位為直接收款方式銷售貨物是正確的，但其會(huì)計(jì)處理是錯(cuò)誤的。該業(yè)務(wù)因成本不能可靠計(jì)量，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)所得稅的處理也是錯(cuò)誤的，不符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定。但增值稅的處理是正確的，符合《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則第三十八條第一項(xiàng)的規(guī)定。增值稅專用發(fā)票開具時(shí)限是正確的，符合《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1993]150號(hào)）第六條的規(guī)定，即采用交款提貨結(jié)算方式的，專用發(fā)票開具時(shí)限為收到貨款的當(dāng)天。
企業(yè)會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤的原因是會(huì)計(jì)處理盲從稅務(wù)處理，用增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)作為企業(yè)會(huì)計(jì)處理的依據(jù)。會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤的后果是會(huì)計(jì)信息失真，產(chǎn)品未生產(chǎn)出來甚至還未投料生產(chǎn)，已被確認(rèn)了會(huì)計(jì)收入，結(jié)轉(zhuǎn)了銷售成本。成本虛轉(zhuǎn)，生產(chǎn)成本出現(xiàn)大額紅字，導(dǎo)致賬實(shí)不符。為確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，該企業(yè)每年甚至每月不得不進(jìn)行頻繁的大額會(huì)計(jì)調(diào)整。
第二種模式：收到躉交的貨款，制作提貨卡交客戶。
會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款
貸：預(yù)收賬款
每次提貨時(shí)，就提貨部分的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額
月末按照規(guī)定方法（加權(quán)平均法）計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
增值稅處理上，每次就提貨部分開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，與會(huì)計(jì)處理相對(duì)應(yīng)，申報(bào)提貨部分企業(yè)所得稅計(jì)稅收入和計(jì)稅成本。
此種模式下的會(huì)計(jì)處理符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，從源頭上解決了該企業(yè)長(zhǎng)期困擾的虛增收入、虛轉(zhuǎn)成本問題，避免了大量的會(huì)計(jì)調(diào)整，會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠。企業(yè)所得稅處理也是正確的，符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定。在增值稅方面，銷售方式從形式上看符合預(yù)收貨款方式銷售貨物的特征，但仍無法改變其屬于直接收款方式銷售貨物的實(shí)質(zhì)，不符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條的規(guī)定。在增值稅專用發(fā)票的開具時(shí)限上，此模式人為地遲延了增值稅專用發(fā)票的開具時(shí)間，違反了國(guó)家稅務(wù)總局《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[2006]156 號(hào)）第十一條第四款的規(guī)定，即按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具，存在很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
第三種模式：收到躉交的貨款，制作提貨卡交客戶。
會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款
貸：預(yù)收賬款
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額
增值稅處理為全額開具增值稅專用發(fā)票，全額計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。每次提貨時(shí)，就提貨部分的會(huì)計(jì)處理為：借：預(yù)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
月末按照規(guī)定方法（加權(quán)平均法）計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸： 庫存商品
申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入相對(duì)應(yīng)，申報(bào)企業(yè)所得稅計(jì)稅收入和計(jì)稅成本。
2010年8月，該企業(yè)所屬市國(guó)稅局稽查局對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅檢查。檢查人員認(rèn)為，該企業(yè)收到全額貨款制作并發(fā)放提貨卡給購(gòu)貨方時(shí)，貨物已經(jīng)交付，銷售合同已經(jīng)完成，只不過此種貨物交付方式不是直接交付，而是抑制交付。抑制交付的特點(diǎn)是，購(gòu)貨方在一定時(shí)間內(nèi)將貨物暫存在銷售方，銷售方負(fù)保管責(zé)任，購(gòu)貨方隨時(shí)提貨，銷售方無條件滿足，購(gòu)貨方超過約定保管期不提貨，需另付倉儲(chǔ)費(fèi)。在賬務(wù)處理上，該企業(yè)將這部分貨物作“已銷暫存”掛賬處理，說明了貨物已完成銷售的事實(shí)。
因此，檢查人員認(rèn)為該企業(yè)采取的銷售方式應(yīng)認(rèn)定為直接收款方式銷售貨物，要求企業(yè)收到全額貨款制作并發(fā)放提貨卡給購(gòu)貨方時(shí)，必須履行增值稅納稅義務(wù)，必須按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票。每次發(fā)貨后，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)成本。申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，申報(bào)企業(yè)所得稅計(jì)稅收入和計(jì)稅成本。于是，該企業(yè)在檢查人員的指導(dǎo)下，形成了上述第三種處理模式。
分 析
通過對(duì)比分析，不難得出結(jié)論，第三種處理模式是正確的。此種模式兼顧了會(huì)計(jì)處理、增值稅處理、企業(yè)所得稅處理、增值稅專用發(fā)票管理的相關(guān)規(guī)定。
直接收款方式銷售貨物和預(yù)收貨款方式銷售貨物如何區(qū)分，總結(jié)起來，納稅人應(yīng)掌握如下幾點(diǎn)：
1.根據(jù)合同關(guān)系判斷。直接收款方式銷售貨物一般無須書面合同，大都是一手錢一手貨，即時(shí)結(jié)清，如存在不及時(shí)結(jié)清的情況，必定涉及另一合同關(guān)系，那就是保管合同關(guān)系。也就是說，可能涉及兩個(gè)合同關(guān)系。而預(yù)收貨款方式銷售貨物直接來源于書面合同的約定，是一個(gè)合同關(guān)系。
2.根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移情況判斷。直接收款方式銷售貨物標(biāo)的物一般是直接交付，少數(shù)情況下是抑制交付（也可能存在其他交付方式，本文案例情況屬抑制交付）。直接交付時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)即時(shí)轉(zhuǎn)移；抑制交付時(shí)，購(gòu)買方可隨時(shí)提貨，提貨前銷售方負(fù)保管責(zé)任。預(yù)收貨款方式銷售貨物，收到預(yù)收款時(shí)標(biāo)的物不交付（不是有貨不交，而是未生產(chǎn)出來不能交付），標(biāo)的物交付在合同約定的一個(gè)特定日期，標(biāo)的物交付前風(fēng)險(xiǎn)不轉(zhuǎn)移。
3.根據(jù)付款程度判斷。直接收款方式銷售貨物一般收取的是全部貨款；預(yù)收貨款方式銷售貨物一般預(yù)收部分貨款。
4.根據(jù)標(biāo)的物單位價(jià)值、生產(chǎn)周期判斷。直接收款銷售方式銷售貨物，標(biāo)的物單位價(jià)值一般較低，生產(chǎn)周期較短；預(yù)收貨款方式銷售貨物，標(biāo)的物單位價(jià)值一般較高，生產(chǎn)周期較長(zhǎng)。
5.根據(jù)標(biāo)的物種類判斷。直接收款方式銷售貨物的標(biāo)的物一般是種類物，可一次性交付，也可拆分若干單元分別交付；預(yù)收貨款方式銷售貨物的標(biāo)的物一般是特定物，一次性交付，標(biāo)的物不可拆分。
6.根據(jù)貨物特性判斷。直接收款方式銷售貨物的標(biāo)的物一般是流通物，市場(chǎng)敞開供應(yīng)，屬買方市場(chǎng)；預(yù)收貨款方式銷售貨物的標(biāo)的物一般是合同定制物，市場(chǎng)緊俏或具有特定用途，屬賣方市場(chǎng)。
