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| 新條例下建筑合同轉包行為的營業稅政策解讀 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：1108 |
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| 轉包，是指承包者將承包的整個工程轉包給其他的施工單位進行施工的行為。轉包是與分包相對應的。所謂分包，是指總包單位自行完成建設項目的主要部分，其非主要的部分或專業性較強的工程，如工藝設備安裝，結構吊裝工程或專業化施工部分的工程，分包給施工條件符合該工程技術要求的建筑安裝單位。分包和轉包的不同點在于，分包工程的總承包人參與施工并自行完成建設項目的一部分，總承包人有自己的施工收入，而轉包工程的總承包人不參與施工，總承包人沒有自己的施工收入，僅賺取了一個差價。二者的共同點是，分包和轉包單位都不直接與建設單位簽訂承包合同，而直接與總承包人簽訂承包合同。 已經作廢的1994年實施的原條例第五條（三）項規定，建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。因此，原先的營業稅條例下轉包實行營業稅差額納稅的。但是，1998年3月1日起施行的《中華人民共和國建筑法》第二十八條規定，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉包給他人。顯然，工程轉包屬于違反建筑法的非法行為，為法律所不容。自此以后，營業稅關于轉包的征稅規定處于一種尷尬的處境，一方面法律禁止轉包，轉包即為非法，另一方面營業稅條例卻給予其享受差額征稅的優惠，實在是與立法精神不符。 稅收規定也是整個社會法律體系的一個組成部分，應與上位法和新法保持一致。作為稅收主管部門，我們無法禁止實際工作中轉包行為的發生，但是對于法律所禁止的行為，應加重其稅負，提高其違法成本。舊條例中的部分條款已不能適應經濟社會發展的形勢，無法更好體現依法執政、服務發展、以人為本等理念，應當根據科學發展觀的需要，做適當修改。因此，新營業稅條例實施細則也刪除了關于轉包工程可以實行營業稅差額納稅的特殊規定，僅保留了建筑行業法律允許的分包行為，并仍舊作出了減輕企業負擔的差額征稅規定。新《中華人民共和國營業稅暫行條例》第五條采取正列舉的方式一一列明了差額征稅的應稅行為，根據“公共權力法無明文授予即禁止”的基本法理，除此列舉的應稅行為以外，一律實行全額征稅，因此新條例下轉包人必須全額就取得的轉包收入繳納營業稅，總承包人必須就建設單位支付的全部價款和價外費用繳納營業稅，不得稅前扣除支付給轉包的轉包款。 另外，結合新營業稅條例第六條也可以看出，在實踐中轉包行為想實現差額納稅也往往"此路不通"。第六條要求，納稅人按照本條例第五條規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。很顯然，違法實行轉包很難取得合法扣除憑證，即使取得憑證也可能因為行為違法而被推定為取得不合法扣除憑證，無法實現扣除。 現在假設A公司承接一高利潤的建筑工程，造價1000萬元，預計利潤將達到600萬元，A公司以不同的形式組織了該工程的施工，我們看看新營業稅條例下轉包與分包行為繳納營業稅的差異： 1、A公司自行組織了該工程的施工。 A公司以其取得的全部價款和價外費用繳納營業稅，應繳納1000萬*3%=30萬元。 2、A公司將其中的通風工程分包給B公司計100萬元，外墻裝飾分包給C公司計400萬元。 這是一個分包行為，按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》第五條第三項規定，A公司以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額，應繳納營業稅（1000萬—100萬—400萬）*3%=15萬元，B公司和C公司分別以其從A公司取得的100萬元和400萬元繳納營業稅，即100萬*3%=3萬元和400萬*3%=12萬元，三個公司的總營業稅負擔是15+3+12=30萬元，和A公司自己組織施工的稅收負擔是一樣的。 3、A公司將其中的通風工程“分包”給B公司計100萬元，將其余工程“分包”給C公司計400萬元，并且AB、AC都簽訂了分包合同，A公司本身未參與施工。 這實際上是A公司將其承包的建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉包給他人的，是一種轉包行為，為《中華人民共和國建筑法》第28條所禁止的，當然不符合《中華人民共和國營業稅暫行條例》第五條第三項規定，因此三個公司均要以其取得的全部價款和價外費用為營業額，即A公司繳納1000萬*3%=30萬元，B公司繳納100萬*3%=3萬元，C公司繳納400萬*3%=12萬元，三個公司合計繳納營業稅45萬元，營業稅負擔遠遠大于分包和自行承建。 4、A公司承接一建筑工程造價1000萬元，以500萬元的價格將工程交由B公司承建，A公司本身未參與施工。 這是一種典型的轉包行為，同樣為《中華人民共和國建筑法》第28條所禁止，因此A、B兩公司應繳營業稅分別為1000萬*3%=30萬元和500萬*3%=15萬元，合計繳納營業稅45萬元。 可見，假設A公司留存的利益金額不變，不管是整體轉包還是肢解后轉包，承包方和施工方的總體稅收負擔是一樣的，而且轉包金額越大，稅收負擔越重，這與立法精神是一致的。 |
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