近年來，企業資產重組時越來越多地采用盈利補償這一支付方式。但目前我國稅法對盈利補償的稅務處理卻未作明確，這使稅務機關和重組企業面臨稅收風險。
案例：一元回購四千萬股股票
2012年9月，瑞康公司（A股上市公司）向大恒中國發行A股股票，收購其持有的大恒南京50%的股權。資產評估報告顯示，大恒南京在評估基準日的50%股權（凈資產）賬面價值為24億元，評估值為30億元，評估增值25%。瑞康公司以每股10元的價格，向大恒中國定向增發3億股普通股股票(每股面值1元)作為購買上述資產的對價。該收購方案實現后，大恒南京將成為瑞康公司的控股子公司。
根據資產評估報告，大恒南京2013年50%股權對應的凈利潤預測數為4億元。瑞康公司和大恒中國在《盈利補償協議》中約定，如果2013年大恒南京50%股權的實際盈利數低于4億元，大恒中國將按約定的計算方法向瑞康公司補償股份，具體方式為瑞康公司以1元價格回購所補償股份。
2013年大恒南京50%股權最終實現凈利潤2.8億元，低于盈利預測水平1.2億元。根據《盈利補償協議》，瑞康公司將以1元價格向大恒中國回購4000萬股股票。
盈利補償稅務處理處境尷尬
近年來，盈利補償作為企業資產重組時采用的一種支付方式，正越來越頻繁地出現在企業資產重組方案中。我國稅法中對盈利補償的稅務處理未作明確規定，筆者認為，從降低稅務機關和企業稅收風險的角度，應在稅法中對盈利補償的稅收管理原則進行明確。
上述案例中，2013年大恒南京實際盈利水平低于預測數，表明大恒南京50%股權的價值低于瑞康公司3億股股票（每股10元）的價值。為補償瑞康公司，調低所支付的初始對價，瑞康公司以1元價格回購大恒中國4000萬股股票（每股10元）后注銷，如此相當于期初只發行2.6億股股票換取大恒南京50%股權。
此時，參與重組各方的會計處理為：瑞康公司調減凈股本和資本公積4億元（4000萬股×每股10元），同時調低對大恒南京的投資成本4億元；大恒中國沖回因轉讓大恒南京所確認的投資收益4億元，調減對瑞康公司的投資成本4億元。
根據盈利補償的性質和企業實際賬目情況，大恒中國沖回投資收益4億元，稅務機關需要退還企業以前年度因此筆投資收益而繳納的企業所得稅1億元（4億元×25%稅率）。但由于目前相關法規中缺乏關于盈利補償方式稅務處理的明確規定，使得稅務機關和重組企業在業務處理上都存在涉稅風險。
1.稅務機關退還稅款存在執法風險
《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號文件）第三條“有關企業所得稅納稅申報口徑”中稱：“企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。”
按照148號文規定，盈利補償的稅務處理可以按照會計處理方式進行。但是稅務機關在退還稅款時依然存在執法風險。其一，由于法律法規沒有明確稅務處理方式，稅務機關在此過程中對企業行為進行監督和執法時會面臨缺少法律依據的窘境。其二，148號文是規范企業匯算清繳活動的法規，是否可以適用于解釋企業匯算清繳活動之外的問題，目前尚無法規進行明確。在這種情況下，稅務機關對重組企業征管時會面臨尷尬：退稅會有執法風險，不退稅則背離交易實質和稅收中性原則，會使支付盈利補償的企業遭受巨額損失。
2.重組企業可能增加稅負
筆者認為，盈利補償作為新生的資產組合交易方式，其交易性質還未被各界普遍認識和接受。企業收到盈利補償，沖減初始交易對價，應不涉及損益，但由于相關法規缺位，對于企業來說，可能因此被稅務機關要求確認收入，調增應納稅所得額，增加稅負。
此外，由于法規缺位，重組企業還存在行為風險。盈利補償是對初始對價的補充和調整，如果重組各方的企業所得稅稅負不同，在正常進行盈利補償時，重組企業會很容易被認為利用盈利補償方式避稅，從而使企業行為存在涉稅風險。
明確盈利補償稅收管理原則
筆者認為，應采取以下措施，降低因盈利補償活動帶來的征納風險。
1.盡快明確盈利補償的稅收管理原則
隨著資本市場的快速發展，企業重組過程中的對價支付方式將會越來越靈活多樣，我國相關稅收法規應對盈利補償的稅收管理原則盡快進行明確，填補法規空白。
應對盈利補償的性質、各種支付形式導致的不同財稅結果，以及性質認定方式和管理辦法等，在法律法規中做出具體規定。
目前，海南省地稅局在盈利補償的稅務管理方面，已進行了有益的探索和嘗試。不久前，海南航空進行資產重組，向揚子江地產、海航酒店收購北京科航95%股份。在此過程中，由于北京科航在盈利補償期內達不到盈利預期水平，海南航空因此收到盈利補償。對此，海南省地稅局在積極研究盈利補償交易性質，廣泛借鑒國外有關盈利補償稅收管理方法的基礎上，正式發文對此業務的稅務處理進行明確：海南航空收到的盈利補償可視為對最初受讓北京科航股權的定價調整，在收到盈利補償當年可調減投資成本。
2.完善企業信息披露制度，與稅務機關加強溝通
對重組企業而言，在目前盈利補償相關的稅務管理規定尚未明確的情況下，執行盈利補償協議應特別注意涉稅風險防范。參與重組的企業應規范和完善會計信息披露制度。按照相關規定，盈利補償支付方在簽訂《盈利補償協議》時應當在附注中及時披露與盈利補償協議有關的信息，如盈利補償協議的種類及其形成原因；盈利補償協議預計產生的財務影響等。
同時，重組各方應加強與稅務機關的溝通，及時向稅務機關說明重組方案中盈利補償的交易性質、形式和目的，以及支付盈利補償對企業稅款計算的影響等關鍵內容，以取得稅務機關的認可和支持。
3.加強盈利補償相關企業的管理與服務
結合盈利補償的交易特點，筆者認為，稅務機關應從以下方面加強征管與服務工作。
加強信息溝通。參與企業重組的各方企業可能不在同一地域，分屬不同地區稅務機關管轄，從規范管理和統一執法口徑的角度考慮，稅務機關應加強信息溝通，及時解決管理問題。
對盈利補償相關企業實施備案管理。企業資產重組時，從簽訂盈利補償協議到盈利補償期滿，有時會長達三五年時間，時間跨度大增加了稅務機關稅收管理的難度。為此，稅務機關應對相關企業實施備案管理，要求企業及時將重組和盈利補償的相關資料上報稅務機關備案，并制作股權投資成本稅收管理臺賬，以加強對盈利補償相關各方的稅收管理與服務。
作者單位：國家稅務總局稅務干部進修學院 |
