為了加快政府廉租房、公租房的供應，不少地方政府在拍賣熟地時，往往在土地規(guī)劃和出讓條件中明確規(guī)定：要求房地產(chǎn)企業(yè)在中標的土地上按照按照項目總建筑面積的一定比例配備建設廉租房、公租房等保障性住房。當政府要求房企在項目內(nèi)配建的保障性住房建成后，政府財政部門會按照一定的標企業(yè)準向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付建安成本。在稅收征管實踐中，對于房企在項目內(nèi)因配建保障性住房而從財政部門獲得的保障性住房的建安成本，是否要征收增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅？意見不一致，有的觀點認為不征稅、有的觀點認為要征稅。筆者認為：征稅必須貫徹落實“稅收法定”原則，具體分析如下。
一、廉租房、公租房等保障性住房產(chǎn)權(quán)的法律屬性分析
為了解決城市低收入家庭住房困難，逐步改善城市中等偏下收入住房困難家庭等群體的住房條件，促進“住有所居”目標的實現(xiàn)，政府保障性住房管理中心（一般是房產(chǎn)管理局）與房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂了保障性住房配建合同。在開發(fā)商確認保障性租賃住房沒有產(chǎn)權(quán)糾紛和債權(quán)債務糾紛且全部竣工驗收合格的條件下，開發(fā)商將保障性住房建安成本費用報保障性住房管理中心，保障性住房管理中心按照經(jīng)認定的建筑安裝成本價格回購或財政部門房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付建安成本。
當保障性住房辦理產(chǎn)權(quán)初始登記時，房地產(chǎn)企業(yè)將配建的保障性住房與本項目的其他商品住房分開登記，將保障性住房的不動產(chǎn)權(quán)證直接辦理到房產(chǎn)管理局或其指定的單位名下。從直接登記在房產(chǎn)管理局名下來看，保障性住房性質(zhì)為國有直管房產(chǎn)。因此，政府要求房企在項目內(nèi)配建保障性住房的產(chǎn)權(quán)屬性是國有資產(chǎn)，是屬于房產(chǎn)管理局的產(chǎn)權(quán)。
二、政府要求房企在項目內(nèi)配建保障性住房的法務處理
1、配建保障性住房的土地供應：在經(jīng)濟適用住房或者普通商品住房項目的土地上配建
《廉租住房保障辦法》（建設部等9部委令第162號）第十二條實物配租的廉租住房來源主要包括：（一）政府新建、收購的住房；（二）騰退的公有住房；（三）社會捐贈的住房；（四）其他渠道籌集的住房。第十四條新建廉租住房，應當采取配套建設與相對集中建設相結(jié)合的方式，主要在經(jīng)濟適用住房、普通商品住房項目中配套建設。配套建設廉租住房的經(jīng)濟適用住房或者普通商品住房項目，應當在用地規(guī)劃、國有土地劃撥決定書或者國有土地使用權(quán)出讓合同中，明確配套建設的廉租住房總建筑面積、套數(shù)、布局、套型以及建成后的移交或回購等事項。
2、配建保障性住房的資金來源：土地出讓金的一部分（屬于財政資金）
根據(jù)《國務院辦公廳關于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）第三條的規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：（一）征地和拆遷補償支出。包括土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費。（二）土地開發(fā)支出。包括前期土地開發(fā)性支出以及按照財政部門規(guī)定與前期土地開發(fā)相關的費用等。（三）支農(nóng)支出。包括計提農(nóng)業(yè)土地開發(fā)資金、補助被征地農(nóng)民社會保障支出、保持被征地農(nóng)民原有生活水平補貼支出以及農(nóng)村基礎設施建設支出。（四）城市建設支出。包括完善國有土地使用功能的配套設施建設支出以及城市基礎設施建設支出。（五）其他支出。包括土地出讓業(yè)務費、繳納新增建設用地土地有償使用費、計提國有土地收益基金、城鎮(zhèn)廉租住房保障支出、支付破產(chǎn)或改制國有企業(yè)職工安置費支出等。基于以上土地出讓金的支出范圍來看，配建保障性住房的資金來源于土地出讓金的一部分。
三、配建保障性住房的財務處理
在會計上，根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第三條的規(guī)定，政府補助具有兩個特征：
一是政府補助是來源于政府的經(jīng)濟資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。
二是政府補助是無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在項目內(nèi)配建的保障性住房，從財政部門獲得保障性住房建設成本資金，是保障性住房的對價，不具有無償性，從而不是政府補助，實質(zhì)上是政府購買服務。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第五條第（一）項的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關會計準則。因此，基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在項目內(nèi)配建的保障性住房，從財政部門獲得保障性住房建設成本資金必須按照“銷售不動產(chǎn)”稅目的收入處理。
賬務處理如下：
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
四、配建保障性住房的稅務處理：依法繳納增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第691號）第一條的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。基于此規(guī)定，政府要求房企在項目內(nèi)配建保障性住房，建成后將產(chǎn)權(quán)登記與政府保障房管理中心，并從財政部門獲得保障性住房的建設成本資金（政府回購款），根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第五條第（一）項的規(guī)定，實質(zhì)上是房地產(chǎn)企業(yè)獲得銷售保障性住房的價格，構(gòu)成增值稅納稅義務，必須依法繳納增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。同時房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的政府要求在項目內(nèi)配建的保障性住房所發(fā)生的增值稅進項稅額必須在本項目內(nèi)的開發(fā)產(chǎn)品中的增值稅銷項稅額中抵扣。
