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《企業(yè)會計準則解釋第2號》　　近日，財政部根據企業(yè)會計準則執(zhí)行情況和有關問題，下發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號），對實際工作中出現(xiàn)的六個會計處理問題進行了回復。因以財政部文件的形式發(fā)布，效力等同于企業(yè)會計準則及其應用指南。　　主要內容如下：　　一、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，應當如何運用會計政策及會計估計？　　答：內地企業(yè)會計準則和香港財務報告準則實現(xiàn)等效后，同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯(lián)方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應當在A股和H股財務報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理。　　二、企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權應當如何處理？企業(yè)或其子公司進行公司制改制的，相關資產、負債的賬面價值應當如何調整？　　答：（一）母公司購買子公司少數(shù)股權所形成的長期股權投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。　　母公司在編制合并財務報表時，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益（資本公積），資本公積不足沖減的，調整留存收益。　　上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權交易，之前已經發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權交易未按照上述原則處理的，不予追溯調整。　　（二）企業(yè)進行公司制改制的，應以經評估確認的資產、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調整所有者權益；企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司通常應當按照《企業(yè)會計準則解釋第1號》的相關規(guī)定確定對子公司長期股權投資的成本，該成本與長期股權投資賬面價值的差額，應當調整所有者權益。　　三、企業(yè)對于合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？　　答：按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據有關章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。　　四、企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，其認股權應當如何進行會計處理？　　答：企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券（以下簡稱分離交易可轉換公司債券），其認股權符合《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》有關權益工具定義的，應當按照分離交易可轉換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權益工具（資本公積）。　　企業(yè)對于本規(guī)定發(fā)布之前已經發(fā)行的分離交易可轉換公司債券，應當進行追溯調整。　　五、企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務應當如何處理？　　答：企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行處理：　　（一）本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：　　1.合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)。　　2.合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續(xù)經營服務。　　3.特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。　　（二）與BOT業(yè)務相關收入的確認。　　1.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經營服務相關的收入。　　建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：　　（1）合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。　　（2）合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。　　建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。　　2.項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產。　　（三）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。　　（四）按照特許經營權合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。　　（五）BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。　　（六）在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。　　本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經進行的BOT項目，應當進行追溯調整；進行追溯調整不切實可行的，應以與BOT業(yè)務相關的資產、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎重新分類，作為無形資產或是金融資產，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測試。　　六、售后租回交易認定為經營租賃的，應當如何進行會計處理？　　答：企業(yè)的售后租回交易認定為經營租賃的，應當分別以下情況處理：　　（一）有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。　　（二）售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內分攤。財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知發(fā)文日期: 2008-08-07 發(fā)文字號: 財會[2008]11號國務院有關部委、有關直屬機構，新疆生產建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）：　　為了全面貫徹實施企業(yè)會計準則，落實會計準則趨同與等效，根據企業(yè)會計準則執(zhí)行情況和有關問題，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第2號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。　　附件：企業(yè)會計準則解釋第2號　　一、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，應當如何運用會計政策及會計估計？　　答：內地企業(yè)會計準則和香港財務報告準則實現(xiàn)等效后，同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯(lián)方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應當在A股和H股財務報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理。　　二、企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權應當如何處理？企業(yè)或其子公司進行公司制改制的，相關資產、負債的賬面價值應當如何調整？　　答：（一）母公司購買子公司少數(shù)股權所形成的長期股權投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。　　母公司在編制合并財務報表時，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益（資本公積），資本公積不足沖減的，調整留存收益。　　上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權交易，之前已經發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權交易未按照上述原則處理的，不予追溯調整。　　（二）企業(yè)進行公司制改制的，應以經評估確認的資產、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調整所有者權益；企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司通常應當按照《企業(yè)會計準則解釋第1號》的相關規(guī)定確定對子公司長期股權投資的成本，該成本與長期股權投資賬面價值的差額，應當調整所有者權益。　　三、企業(yè)對于合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？　　答：按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據有關章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。　　四、企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，其認股權應當如何進行會計處理？　　答：企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券（以下簡稱分離交易可轉換公司債券），其認股權符合《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》有關權益工具定義的，應當按照分離交易可轉換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權益工具（資本公積）。　　企業(yè)對于本規(guī)定發(fā)布之前已經發(fā)行的分離交易可轉換公司債券，應當進行追溯調整。　　五、企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務應當如何處理？　　答：企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行處理：　　（一）本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：　　1.合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)。　　2.合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續(xù)經營服務。　　3.特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。　　（二）與BOT業(yè)務相關收入的確認。　　1.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經營服務相關的收入。　　建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：　　（1）合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。　　（2）合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。　　建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。　　2.項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產。　　（三）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。　　（四）按照特許經營權合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。　　（五）BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。　　（六）在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。　　本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經進行的BOT項目，應當進行追溯調整；進行追溯調整不切實可行的，應以與BOT業(yè)務相關的資產、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎重新分類，作為無形資產或是金融資產，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測試。　　六、售后租回交易認定為經營租賃的，應當如何進行會計處理？　　答：企業(yè)的售后租回交易認定為經營租賃的，應當分別以下情況處理：　　（一）有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。　　（二）售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內分攤。

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