近年來(lái)，會(huì)計(jì)處理的規(guī)定已從《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》改革到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，增值稅制也從生產(chǎn)型到消費(fèi)型進(jìn)而發(fā)展到“營(yíng)改增”，對(duì)一般納稅人直接免征增值稅從國(guó)家政策層面一直沒(méi)有出臺(tái)具體規(guī)定，本文擬依據(jù)現(xiàn)行政策和有關(guān)規(guī)定，以實(shí)際業(yè)務(wù)為例對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行分析。
某供熱公司，是增值稅一般納稅人，主要從事免稅的居民個(gè)人供熱業(yè)務(wù)，同時(shí)從事部分企業(yè)和商戶等應(yīng)稅的非居民供熱業(yè)務(wù)。2013年12月增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額360萬(wàn)元（不能區(qū)分用于居民還是非居民供熱），收取居民供熱費(fèi)1243萬(wàn)元，收取非居民供熱費(fèi)791萬(wàn)元。
該公司12月原主要涉稅業(yè)務(wù)處理為（以減免稅的處理為主，其他無(wú)關(guān)分錄省略）：
1.核算進(jìn)項(xiàng)稅額
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）360萬(wàn)元
貸：銀行存款360萬(wàn)元
2．提取銷項(xiàng)稅額
借：銀行存款2034萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1800萬(wàn)元（其中居民供熱1100萬(wàn)元，非居民供熱700萬(wàn)元）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）234萬(wàn)元
（其中：居民供熱計(jì)提銷項(xiàng)稅額143萬(wàn)元）
3.轉(zhuǎn)出居民供熱不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額360×（1100÷1800）=220萬(wàn)元
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本220萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）220萬(wàn)元
4.結(jié)轉(zhuǎn)居民供熱的減免稅金
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）143萬(wàn)元
貸：補(bǔ)貼收入143萬(wàn)元。
根據(jù)現(xiàn)行政策和有關(guān)規(guī)定，對(duì)一般納稅人直接免征稅款業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？
1.是否應(yīng)作“補(bǔ)貼收入”處理？根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于公布廢止和失效的財(cái)政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十一批）》的決定，財(cái)會(huì)字〔1995〕6號(hào)文自2011年2月21日起全文廢止，也就是對(duì)直接免征稅款不必作“補(bǔ)貼收入”處理。
2.是否應(yīng)作“政府補(bǔ)助”處理？根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南中明確規(guī)定：“政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”。政府補(bǔ)助主要有以下形式：財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。“稅收返還是政府按照有關(guān)國(guó)家規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠方式給予的一種政府補(bǔ)助。增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。”“除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。”因此，可以確定直接免征增值稅的優(yōu)惠不能按照“政府補(bǔ)助”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
3.是否應(yīng)作“收入”處理？根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)收入的定義：“收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，企業(yè)享受增值稅直接免征形成的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)該是完全符合收入的定義，因此應(yīng)該將其納入收入的范疇，并且是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。
所以，一般納稅人直接免征增值稅的，就直接以售價(jià)全部作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。直接免征增值稅和其他即征即退、先征后退等稅收返還的優(yōu)惠，會(huì)計(jì)處理是不一樣的。
綜上所述，該公司12月居民供熱部分正常的業(yè)務(wù)處理應(yīng)為：
借：銀行存款1243萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——居民供熱 1100萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）143萬(wàn)元
同時(shí)，再將銷項(xiàng)稅額中的金額作為應(yīng)免征的稅額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）143萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入143萬(wàn)元。 |
