隨著城市化進程不斷加快，改善生態環境越來越受到人們關注。以素有“花木之鄉”美名的江蘇省常州市武進區為例，現有園林綠化公司200余家，2010年花木產值20億元，花木市場年交易額超60億元，園林綠化工程產值超30億元。園林綠化業務包含規劃、造型設計、場地整理、種植花卉、林木、草皮和后期養護管理，既涉及工程勞務又有貨物銷售，因此很多企業對如何正確納稅存在疑惑。筆者就園林綠化企業反映比較集中的問題，作如下分析。
從事綠化工程又銷售貨物的稅務處理
根據《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函[1995]156號）規定，綠化工程應按“建筑業——其他工程作業”項目繳納營業稅。但當一項綠化工程涉及增值稅應稅貨物時，這一混合銷售行為不僅涉及營業稅，還可能會涉及增值稅。
例如，某園林公司承接一項園林建設工程，工程總價3000萬元。其中，建筑施工工程2000萬元，銷售本公司種植的林木500萬元、花卉200萬元，外購林木300萬元。根據《營業稅暫行條例實施細則》第六條規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條規定外，從事貨物生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅。其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。而根據第七條，納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅。
因此，該園林公司銷售的外購林木應與建筑施工工程一并繳納營業稅，而銷售的自產林木、花卉應單獨繳納增值稅。同時根據《增值稅暫行條例》第十五條規定，農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅，這里可免征增值稅的農業產品應屬《財政部、國家稅務總局關于印發〈農業產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅[1995]52號）所列舉的范圍。林木、花卉分別屬于財稅[1995]52號文件中“植物類”中的“林業產品”和“其他植物”，因此，該園林公司銷售的自產林木、花卉可免征增值稅。也就是說，該園林公司本項業務只繳納營業稅，應納營業稅額為69萬元［（2000＋300）×3%］。
應注意的是，根據《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第23號）規定，納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地稅機關提供其機構所在地主管國稅機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。否則，其銷售的自產林木、花卉很可能會被建筑業勞務發生地主管地稅機關要求一并繳納營業稅。
銷售林木和提供管護勞務的稅務處理
園林公司在銷售林木的同時，往往會應客戶的要求，利用自己的技術優勢提供后續管護等服務。對此，《國家稅務總局關于林木銷售和管護征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2008]212號）規定，納稅人銷售林木以及銷售林木的同時提供林木管護勞務的行為，屬于增值稅征收范圍，應征收增值稅。納稅人單獨提供林木管護勞務行為屬于營業稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務取得的收入，免征營業稅。屬于其他收入的，應照章征收營業稅。
例如，某園林公司承接一項綠化工程，工程總價1000萬元。其中，土地平整工程100萬元，銷售自產林木700萬元，后續管護200萬元，該園林公司屬于一般納稅人企業。根據國稅函[1995]156號文件和國稅函[2008]212號文件要求，平整工程應按“建筑業——其他工程作業”項目繳納營業稅3萬元（100×3%）。銷售的自產林木和提供的管護勞務應一并繳納增值稅，由于自產林木免征增值稅，所以只就管護收入繳納增值稅34萬元（200×17%）。
需要提醒注意的幾個問題
1.國稅函[2008]212號文件中納稅人銷售的林木，是指納稅人自產的林木。如果綠化工程中銷售外購的林木，則應按照混合銷售行為一并繳納營業稅。
2.園林公司提供管護勞務時，能夠取得的增值稅進項稅額一般很少，如按照一般納稅人繳納增值稅，其稅負要遠遠高于按服務業5%的稅率繳納營業稅的稅負。即使該園林公司屬于小規模納稅人，其增值稅稅率3%仍小于服務業5%的稅率，但由于管護勞務中農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保等勞務占的比重一般較大，而這些勞務在營業稅中是免稅的，因此，按3%繳納增值稅往往會大大多于繳納營業稅的稅額。所以，園林公司在向客戶銷售林木并需提供管護勞務時，應盡量分別簽訂合同。對于管護勞務中有免稅勞務的，還應注意《營業稅暫行條例》第九條的規定，即納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的營業額。未分別核算營業額的，不得免稅、減稅。
3.實際生活中還有一種情況，即很多單位在搞綠化時，自己采購樹木、花卉，然后請專業的園林公司種植并提供后續管護。這種業務，根據《國家稅務總局關于受托種植植物飼養動物征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2007]17號）規定，應按照營業稅“服務業”稅目征收營業稅，不征收增值稅。 |
