信托設立和運營的稅收成本是家族信托在設立時必須考量的一個重要因素。但《信托法》已頒布實施了近17年，有關(guān)信托的稅收制度特別是針對民事信托的稅收制度基本上是一片處女地，即對民事信托的稅收制度供給嚴重不足。對這個問題我們會聽到不同的說法。在此，擬從信托法律現(xiàn)狀、信托實踐、稅收法律的制訂原則等維度來綜合分析。
一、《信托法》對信托財產(chǎn)所有權(quán)歸屬未明確形成制度隱患
2001年，境內(nèi)《信托法》就頒布實施了，這為境內(nèi)家族信托的發(fā)展奠定了一個良好的制度基礎(chǔ)。但由于該法對一些重要問題未明確，導致家族信托在境內(nèi)的設立和運作面臨種種不確定性風險。
《信托法》第二條規(guī)定：本法所稱信托，是指委托人基于對受托人的信任，將其財產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進行管理或者處分的行為。
該條規(guī)定在“信托”定義中使用“委托給”的概念，模糊處理了傳統(tǒng)信托中關(guān)于委托人應將設立信托的財產(chǎn)“轉(zhuǎn)移給”受托人的法律屬性。從字面意思理解，對于委托人來說，看不出委托人喪失對設立信托的財產(chǎn)的所有權(quán)；對受托人來講，也看不出信托財產(chǎn)要轉(zhuǎn)移到其名下。
《信托法》起草小組組長江平教授分別在“北京大學創(chuàng)業(yè)投資國際論壇”會和《搜狐文化客廳》第127期《江平——解密中國立法內(nèi)幕》的對話中對此進行了解釋，確認了《信托法》沒有明確規(guī)定財產(chǎn)的所有權(quán)或者財產(chǎn)權(quán)屬于受托人，只規(guī)定信托財產(chǎn)的經(jīng)營管理的權(quán)利交給了受托人。這對交付信托財產(chǎn)時是否應發(fā)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)移留下了一個很模糊的理解空間。
而根據(jù)全國人大常委會法制工作委員會編撰的《信托法釋義》對第二條的解釋，明確了是以受托人的名義掌有信托財產(chǎn)，且信托財產(chǎn)具有獨立性。從上述釋義來看，信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移是信托有效設立的前提條件。
就信托制度而言，對信托的準確定義是信托制度的根本性問題，因為它決定了信托的基本法律特征，是人們在信托活動中正確理解和運用《信托法》的基礎(chǔ)。《信托法》第二條模棱兩可的信托定義不利于《信托法》的具體實施，從而嚴重影響信托登記、信托稅收等配套制度的建設，除資金信托外，不動產(chǎn)信托、動產(chǎn)信托、權(quán)益信托等財產(chǎn)權(quán)信托業(yè)務均受該因素的影響而無法正常開展。
此外，第二條中的“按委托人的意愿以自己的名義”的措辭導致了信托關(guān)系和間接代理關(guān)系的混淆，在實務中也產(chǎn)生了較大的爭議，即受托人是否應遵從委托人的指令行事。限于篇幅，在此不作贅述。
二、《信托法》關(guān)于財產(chǎn)登記制度的缺位
1、信托財產(chǎn)應依法辦理登記手續(xù)
《信托法》第十條規(guī)定：“設立信托，對于信托財產(chǎn)，有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定應當辦理登記手續(xù)的，應當依法辦理信托登記。未依照前款規(guī)定辦理信托登記的，應當補辦登記手續(xù)；不補辦的，該信托不產(chǎn)生效力。”
2、不見蹤影的信托財產(chǎn)登記制度
理想很豐滿，現(xiàn)實很骨感。《信托法》規(guī)定了信托財產(chǎn)登記，但其配套的財產(chǎn)登記制度遲遲未見出臺，長期缺位。在實務中，目前只存在資金信托，股權(quán)信托根本沒有。因為股權(quán)信托涉及工商部門，但工商只按公司法股權(quán)變更做相應登記，不會因為股權(quán)成為了信托財產(chǎn)而標記為信托字樣，究其原因還是因為沒有信托登記制度的存在。同理，不動產(chǎn)信托也極其少見，因為沒有具體的信托登記制度，只能通過“資金信托＋收購房產(chǎn)”的模式變通實現(xiàn)信托目的，但要委托人承擔極高的稅收成本。
2017年8月30日，銀監(jiān)會正式發(fā)布了《信托登記管理辦法》，自2017年9月1日起施行。該辦法出臺后，許多法律人士和實務界人士都認為信托業(yè)的最大障礙信托財產(chǎn)登記制度終于有了結(jié)果。但事實是這樣的嗎？
信托財產(chǎn)登記制度涉及《物權(quán)法》、《公司法》、《合同法》《信托法》等多部法律之間的協(xié)調(diào)，以及多個行政部門之間的權(quán)責劃分，《信托登記管理辦法》僅是銀監(jiān)會發(fā)布的規(guī)范性法律文件，在效力層級上是否能實現(xiàn)這個大家期盼的目標呢？
從《信托登記管理辦法》的字面意思并無肯定或否定信托產(chǎn)品登記具有信托財產(chǎn)登記制度的功效。細心的讀者會發(fā)發(fā)現(xiàn)一個細節(jié)問題：銀監(jiān)會網(wǎng)站在其《信托登記管理辦法》頒布時配發(fā)的新聞稿寫明其構(gòu)建的信托登記制度，是服務行業(yè)發(fā)展和監(jiān)管的基礎(chǔ)性建設（不涉及信托財產(chǎn)登記）。這是否就說明該辦法所講的信托產(chǎn)品登記根本不是信托財產(chǎn)登記呢？這是一個有待明確的問題。
此外，《信托法》第十七條明確了符合條件的信托財產(chǎn)獨立于委托人、受托人，且對信托財產(chǎn)不得強制執(zhí)行。那么《信托登記管理辦法》中的信托產(chǎn)品登記制度是否具有信托財產(chǎn)“平行登記”制度的功能，在一定程度上對抗物權(quán)登記呢？也就是講，如果股權(quán)信托根據(jù)《信托登記管理辦法》依法進行了信托產(chǎn)品登記，但沒有（在現(xiàn)階段也無法辦理）辦理工商變更登記，但如果股權(quán)所有人（委托人）在信托產(chǎn)品登記之后因債務問題而被債權(quán)人申請司法機關(guān)查封其在工商機關(guān)名下的股權(quán)，此時委托人是否可用信托產(chǎn)品登記去對抗委托人股權(quán)在工商機關(guān)被查封的股權(quán)呢？這也是一個爭議問題，有待進一步明確。
三、境內(nèi)民事信托實踐及涉稅分析
《信托法》頒布實施已有17年之久，但至今未出臺一個與《信托法》相關(guān)的司法解釋，這是一個令人驚訝的現(xiàn)象。截至2018年2月底，在中國裁判文書網(wǎng)上能查閱案由為民事信托的糾紛只有15宗，營業(yè)信托124宗，公益信托糾紛為0宗。其實這從一個側(cè)面也說明《信托法》的實用性、可操作性太差，大多數(shù)人都棄之不用，故在實務中形成的糾紛也極少。
由于信托財產(chǎn)所有權(quán)歸屬在法律上并未明確，信托財產(chǎn)登記制度也未建立，就出現(xiàn)了無法依據(jù)包括信托協(xié)議在內(nèi)的信托文件辦理股權(quán)、不動產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)直接過戶手續(xù)的現(xiàn)狀。但即便如此，受市場需求的驅(qū)動，人們還是有一些變通的實踐方式。
在實務中，如果要辦理信托資產(chǎn)過戶，現(xiàn)階段一般有三種模式：
第一種模式：委托方和受托方簽署轉(zhuǎn)讓合同，通過轉(zhuǎn)讓，委托人將信托財產(chǎn)過戶給受托人，此時交易合同的法律關(guān)系是轉(zhuǎn)讓。
第二種模式：、委托方和受托方簽署贈與合同，通過贈與，委托人將信托財產(chǎn)過戶給受托人，此時交易合同的法律關(guān)系是贈與。
針對前兩種模式，稅務機關(guān)一般會對此轉(zhuǎn)讓行為或贈與行為按一項正常的交易征稅。若符合《稅收征管法》第三十五條第（六）項規(guī)定的情形，即如果計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由，稅務機關(guān)一般會對此核定征收。
或許有人會講，委托方的轉(zhuǎn)讓或贈與行為是因為《信托法》的信托財產(chǎn)所有權(quán)歸屬不明和信托財產(chǎn)登記制度的缺位而采取的一種變通措施，其實質(zhì)就是信托而不應是轉(zhuǎn)讓或贈與，故稅務機關(guān)應按實質(zhì)課稅原則征稅。
針對此疑問，我們要明確一個實務操作問題：稅務機關(guān)面對一項交易，是否需要啟動征管程序按照實質(zhì)進行課稅需要明確如下事項：如何去識別它的實質(zhì)或形式？稅務機關(guān)是否有能力去識別它的實質(zhì)或形式？特別是作為受托人的信托機構(gòu)或個人，其本身也存在自營業(yè)務需要納稅的情況下，如何甄別自營業(yè)務（納稅）還是信托業(yè)務（可能屬不征稅范疇）？舉證責任由誰承擔？判斷標準是什么？……
如果舉證責任由稅務機關(guān)承擔，現(xiàn)行法律并未給稅務機關(guān)確認這個義務，事實上稅務機關(guān)也無法承擔這個義務。
如果舉證責任由委托人承擔，不論是轉(zhuǎn)讓協(xié)議還是贈與協(xié)議，它應與信托合同一并提供給稅務機關(guān)判定。信托合同與轉(zhuǎn)讓或贈與合同是兩類不同法律屬性的合同，都存在財產(chǎn)過戶的目的或需求，但實現(xiàn)的路徑和理由不同，稅務機關(guān)該確認哪份合同體現(xiàn)了真實業(yè)務的實質(zhì)、哪份合同體現(xiàn)了業(yè)務形式呢？這對稅務機關(guān)來講基本是一個無解的難題。因為面對同一主體提供的兩份結(jié)論完全不同的文件，有一份肯定是假的，但您能據(jù)此資料判斷出真假嗎？
可以這么講，如果對上述兩種模式下的轉(zhuǎn)讓或贈與行為要求稅務機關(guān)按實質(zhì)課稅原則進行征稅的話，稅務機關(guān)的征管成本會很高且效果不佳。最有可能的結(jié)果是，從規(guī)避瀆職風險的角度出發(fā)，最理性的操作模式是：稅務機關(guān)按最有利于征稅的原則進行處理。
第三種模式：由委托人和受托人先設立資金信托，由資金信托設立特殊目的公司，再由特殊目的公司收購擬置入信托的財產(chǎn)。
在這種模式下，委托人將貨幣資金交付給受托人設立信托，完成了信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，此時交易合同的法律關(guān)系是貨幣資金信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，不存在涉稅事項。
信托公司用信托財產(chǎn)（貨幣資金）設立特殊目的公司，此時交易合同的法律關(guān)系是貨幣資金出資，不存在涉稅事項。
特殊目的公司收購擬置入信托的財產(chǎn)，此時交易合同的法律關(guān)系是股權(quán)收購、資產(chǎn)收購等非貨幣資產(chǎn)交易，屬于交易主體之間的正常應稅行為，現(xiàn)行稅法對此交易行為是否征稅、如何征稅等問題是有明確規(guī)范的，在此無須贅述。
四、境內(nèi)民事信托稅收制度的初步探討
1、課稅原則推理
稅收制度應是基于民商法對經(jīng)濟行為或交易事項作出評價的基礎(chǔ)之上，再用稅法的規(guī)則對其評價，但一般都應尊重民商法作出的評價，不得輕易否認，否則整個社會的交易成本極高。
滕祥志老師在其專著《稅法實務與理論研究》（法律出版社，2008年5月）中有一段關(guān)于課稅原則推理的精彩論述：“稅法對交易性質(zhì)的關(guān)注源于確定交易主體是否負有納稅義務以有負有何種納稅義務的強烈需要。……而判斷交易主體是否取得應稅所得，就取決于主體是否發(fā)生應稅行為。交易主體之間是否發(fā)生應稅行為，取決于交易的性質(zhì)，而交易的性質(zhì)則取決于交易合同法律關(guān)系的性質(zhì)。交易法律關(guān)系的性質(zhì)也即交易性質(zhì)決定合同當事人取得所得的性質(zhì)……”
綜上，信托當事人轉(zhuǎn)移信托財產(chǎn)是否發(fā)生應稅行為，取決于信托合同法律關(guān)系的性質(zhì)，因為它決定了信托合同當事人取得所得的性質(zhì)，除非稅法另有明確規(guī)定。
2、信托財產(chǎn)所有權(quán)歸屬及信托財產(chǎn)登記制度對信托稅收制度的影響
自《信托法》頒布以來，信托財產(chǎn)所有權(quán)歸屬不明及信托財產(chǎn)登記制度的缺失，讓人們對信托合同法律關(guān)系性質(zhì)的確認存在結(jié)論大相徑庭的理解。在此問題沒有形成一個明確的結(jié)論前，相關(guān)稅收制度是無法建立的，也是不可能建立的。
究其原因，主要是因為信托行為的課稅對象不明確造成的。為什么這樣講呢？因為課稅對象是稅法中規(guī)定的征稅的目的物，是國家據(jù)以征稅的依據(jù)。通過規(guī)定課稅對象，解決對什么征稅這一問題。
但在當下中國的信托理論和實踐中，信托財產(chǎn)權(quán)屬是否轉(zhuǎn)移且如何辦理信托財產(chǎn)登記的信托基本法律關(guān)系沒有明確之前，稅法不可能對一個連法律性質(zhì)都不能確定的行為作出征稅或不征稅的結(jié)論。這種基本法律缺位的情形對信托稅收制度的建立和完善形成了嚴重的障礙，這也是當下境內(nèi)信托稅收制度基本是一片空白的根本原因所在。
如果有人抱怨中國境內(nèi)信托稅收制度的不健全是由財政部或國家稅務總局的不作為而形成話，那他是不了解中國境內(nèi)信托法律的立法現(xiàn)狀、歷史沿革以及稅收立法原則和程序而作出的一個錯誤判斷和結(jié)論。因此，信托稅收制度缺失這個鍋不能由財稅主管部門來背。務實的做法是盡可能讓立法部門或司法部門通過相關(guān)的得力措施完善《信托法》有關(guān)信托財產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移和信托財產(chǎn)登記制度的關(guān)鍵空白點，此舉才是讓《信托法》中的民事信托在境內(nèi)大規(guī)模運用的前提，才是解決問題的根本，而不要糾結(jié)于信托稅收制度的供給不足這個后續(xù)環(huán)節(jié)的結(jié)果。
3、信托稅收制度的立法展望
對于未來的信托稅收制度，可以根據(jù)《信托法》的相關(guān)法律關(guān)系及境外的稅收理論和實踐作出如下分析：
第一種情形：明確信托財產(chǎn)必須依據(jù)信托合同轉(zhuǎn)移過戶給受托人并辦理相關(guān)財產(chǎn)登記手續(xù)。
在此情形下，由于信托財產(chǎn)存在過戶行為，按一般交易的法律性質(zhì)，就很有可能存在涉稅事項。但信托是個特殊的法律架構(gòu)，根據(jù)信托合同的約定，可明確地確認信托財產(chǎn)過戶并不產(chǎn)生受托人向委托人支付對價的義務，也就是講委托人的該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為并未因此而取得所得。沒有所得，加之也不存在以合法形式掩蓋非法的目的之情形，那么信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移憑什么會存在應稅義務呢？因此，建議對委托人和信托人之間的信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移認定為不征稅事項即不產(chǎn)生法定納稅義務。
當然，也存在例外情形，如委托人實際控制受托人的行為、委托人是受益人等，應穿透信托形式，對委托人征繳稅款，這即是所謂的委托人信托（grantortrusts）。境外的信托稅收制度（如美國）也是如此，不妨借鑒。
第二種情形：是明確信托財產(chǎn)按適用法律法規(guī)確定是否轉(zhuǎn)移過戶，并不強制信托財產(chǎn)必須全部轉(zhuǎn)移并辦理過戶手續(xù)。
如果法律要求過戶，其涉稅分析可參照上述第一種情形，在此不贅述。
如果法律并未要求過戶，則委托人法律形式上所有（名義財產(chǎn)所有權(quán)），但其所有權(quán)益（受益財產(chǎn)所有權(quán)）已根據(jù)《信托法》和信托合同轉(zhuǎn)移至受托人。此時是否形成稅法上的應稅事項呢？
雖然境內(nèi)稅務機關(guān)可以通過與信托產(chǎn)品登記機構(gòu)的信息交換而獲取信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的信息，境內(nèi)稅務機關(guān)也存在利用“實質(zhì)重于形式”的原則對某些行為征繳稅款的事實，但基于信托財產(chǎn)權(quán)益的轉(zhuǎn)移并不產(chǎn)生受托人向委托人支付對價的義務這個事實，建議對委托人和信托人之間事實上形成的信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移認定為不征稅事項即不產(chǎn)生法定納稅義務。
綜上，關(guān)于信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移權(quán)屬是否納稅的認定，應遵循“實質(zhì)課稅原則”，即稅務機關(guān)在確定信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移權(quán)屬這個課稅要件的事實時，應拂去信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移這個民商事行為之表面的、形式上的因素，依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)則研究該民商事行為主體之內(nèi)在的、實質(zhì)的或真實的經(jīng)濟行為，從而確定信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為是否屬于征稅行為的結(jié)論。
