2013年3月，匹配乙方的2000畝土地全部出讓，甲乙雙方分別取得土地溢價分成款1億元和3億元。賬務處理上，甲方以財政撥付的土地出讓金全額作“主營業務收入”，支付乙方的工程款和土地溢價分成款作“主營業務成本”，對取得的土地溢價分成款沒有計提稅金。乙方以甲方支付的工程款作“主營業務收入”，并按規定計提繳納營業稅金及附加，對取得的土地溢價分成款作“投資收益”，未計提相關稅金。
2013年5月，某稅務機關對乙方進行納稅檢查，發現甲乙雙方上述行為后，對甲乙雙方分別作出征稅決定。其中對甲方取得土地溢價分成款按“服務業——代理業”稅目征收營業稅，對乙方取得土地溢價分成款的行為，根據《湖南省關于BT方式建設項目有關營業稅問題的公告》（湖南省地方稅務局公告2011年第6號）的規定，按“建筑業”稅目征收營業稅。面對征稅決定，甲乙雙方均提出異議，甲方提出：其取得的土地溢價分成款包含于土地出讓收入中，屬于財政撥款，不應征稅。乙方提出：根據《國家稅務總局關于納稅人投資政府土地改造項目有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第15號）的規定，投資于政府土地改造項目是投資行為，不屬于營業稅征稅范圍，取得的土地溢價分成款是投資收益，不應征收營業稅。甲、乙雙方的觀點正確么？
專家把脈
納稅人投資政府土地改造項目是否應征收營業稅，營業稅暫行條例第一條規定，提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人。營業稅暫行條例實施細則第三條規定，所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。因此，判定一項勞務行為是否是營業稅應稅行為，有償提供勞務行為的認定是關鍵。
乙方涉稅行為分析
上述案例中，乙方采取全額墊資的形式為甲方提供建筑業勞務（類似于BT項目模式），作為投資回報，乙方除獲取工程款外，還取得所匹配土地的溢價分成，從提供勞務的有償性看，乙方的行為屬于有償提供勞務行為。由于乙方取得的土地溢價分成與其工程建設項目具有高度的關聯性，且不可分割，因此，兩者均屬于營業稅應稅行為。
那么，乙方取得的土地溢價分成款，是否構成建安工程應稅營業額呢？營業稅暫行條例第五條規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。營業稅暫行條例實施細則第十三條規定，所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費。因此，對于乙方取得的土地溢價分成款，應認定其為甲方提供建筑業勞務而收取的價外費用。
甲方涉稅行為分析
上述案例中，甲方負責完成匹配土地的報批、規劃設計、資金管理和政府協調。征地拆遷、安置及補償工作雖由甲方協助政府來完成，但在這個過程中，甲方實際上是從事代理業行為。根據《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）文件規定，納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業——代理業”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業額計算繳納營業稅。因此，對甲方取得匹配土地溢價分成款的行為，應認定為服務業——代理業行為。在營業稅計稅依據確定上，《國家稅務總局關于代理業營業稅計稅依據確定問題的批復》（國稅函〔2007〕908號）規定，納稅人從事代理業務，應以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現行稅收政策規定的可扣除部分后的余額為計稅營業額。
因此，甲方應稅營業額＝取得土地溢價分成款－土地出讓成本（征地、拆遷、安置等）。
此外，國家稅務總局公告2013年第15號是指一些納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項目。其中，土地拆遷、安置及補償工作由地方政府指定其他納稅人進行，納稅人負責按計劃支付土地整理所需資金。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由納稅人自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸納稅人。該公告是將納稅人上述行為認定為無償提供勞務的行為，屬于投資行為，不屬于營業稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業稅，文件執行的關鍵在于“對無償提供勞務的判定”。上述案例中，甲乙雙方的行為是為了從政府土地改造項目中獲取利益，即乙方通過承建市政道路獲取匹配土地，進而收取工程款，與甲方共同取得土地溢價分成，不同于企業的股權投資，實現收益共享，風險共擔，因此，國家稅務總局公告2013年第15號有關規定顯然不適用于上述案例。
甲乙雙方的會計處理
具體會計處理上，乙方在建造期間對其提供的建造服務，應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用，建造過程如發生借款利息，應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理。工程項目建成后，應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入。
收到土地溢價分成款時（單位，元，下同），
借：銀行存款 300000000
貸：主營業務收入 300000000
計提相關稅金，
借：營業稅金及附加 9000000
貸：應交稅金——營業稅及附加 9000000
甲方收到當地財政撥付的土地出讓金時，
借：銀行存款
貸：其他應付款
土地溢價分成款分配時，
借：其他應付款 100000000
貸：主營業務收入 100000000
計提相關稅金
借：營業稅金及附加 5000000
貸：應交稅金——營業稅及附加 5000000
也就是說，對納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項目（包括企業搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）是否屬于營業稅征稅范圍、其取得的投資收益是否征收營業稅等問題，“有償提供勞務”是認定其營業稅應稅行為的關鍵因素。
本期坐堂專家：唐劍，經濟師，湖南省永州市地稅局
