海南省第二中級(jí)人民法院行政判決書(shū)（2016）瓊97行終5號(hào)
上訴人（原審被告）海南省昌江縣地方稅務(wù)局，住所地昌江黎族自治縣石碌鎮(zhèn)環(huán)城東一路8號(hào)。
法定代表人李檀，該局局長(zhǎng)。
委托代理人林東文，該局稅政法規(guī)科主任。
委托代理人肖擁群，海南威盾律師事務(wù)所律師。
上訴人（原審被告）海南省昌江縣地方稅務(wù)局第一稅務(wù)分局，住所地昌江黎族自治縣石碌鎮(zhèn)萬(wàn)福路。
法定代表人吳清強(qiáng)，該分局局長(zhǎng)。
委托代理人任云，海南威盾律師事務(wù)所律師。
被上訴人（原審原告）樂(lè)東黎族自治縣農(nóng)村信用合作聯(lián)社，住所地樂(lè)東黎族自治縣抱由鎮(zhèn)樂(lè)安路355號(hào)。
法定代表人王磊，該聯(lián)社理事長(zhǎng)。
委托代理人文博，該聯(lián)社工作人員。
委托代理人胡莉，該聯(lián)社工作人員。
上訴人海南省昌江縣地方稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)昌江地稅局）、海南省昌江縣地方稅務(wù)局第一稅務(wù)分局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)昌江地稅第一分局）因與被上訴人樂(lè)東黎族自治縣農(nóng)村信用合作聯(lián)社（以下簡(jiǎn)稱(chēng)樂(lè)東縣農(nóng)信社）稅務(wù)行政征收及行政強(qiáng)制一案，不服昌江黎族自治縣人民法院（2015）昌行初字第11號(hào)行政判決，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，公開(kāi)開(kāi)庭審理了本案。上訴人昌江地稅局的委托代理人林東文、肖擁群，上訴人昌江地稅第一分局的委托代理人任云，被上訴人樂(lè)東縣農(nóng)信社的委托代理人文博、胡莉到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
原審法院查明，2010年12月，昌江黎族自治縣人民政府（以下簡(jiǎn)稱(chēng)昌江縣政府）根據(jù)海南省人民政府（以下簡(jiǎn)稱(chēng)海南省政府）瓊府函（2010）126號(hào)《關(guān)于海南海鋼集團(tuán)有限公司土地置換的批復(fù)》，將海南海鋼集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)海鋼集團(tuán)）5000畝土地作價(jià)20.91億元注入樂(lè)東縣農(nóng)信社等13家農(nóng)信社，并按照海南省政府安排的時(shí)間節(jié)點(diǎn)要求于2010年12月29日先行制作土地使用權(quán)證，其中樂(lè)東縣農(nóng)信社名下土地使用權(quán)面積564.61畝。但因樂(lè)東縣農(nóng)信社與海鋼集團(tuán)協(xié)議未兌現(xiàn)，海鋼集團(tuán)未交付土地，土地收回、注銷(xiāo)及土地用途變更手續(xù)未完善，昌江縣國(guó)土局未進(jìn)行土地登記簿登記，土地使用權(quán)證也未予樂(lè)東縣農(nóng)信社領(lǐng)取，待完善相關(guān)手續(xù)后再頒發(fā)。之后，樂(lè)東縣農(nóng)信社自2011年至2014年按照海南省政府《關(guān)于印發(fā)海南省支持農(nóng)村信用社改革發(fā)展的若干意見(jiàn)》申請(qǐng)免交涉案土地的土地使用稅。2015年，昌江地稅第一分局認(rèn)為土地使用稅免交期限已屆滿(mǎn)，樂(lè)東縣農(nóng)信社未按規(guī)定申報(bào)納稅，在未向土地管理機(jī)關(guān)了解樂(lè)東縣農(nóng)信社土地使用權(quán)狀況的前提下，于2015年5月19日向樂(lè)東縣農(nóng)信社發(fā)出昌江地稅限改（2015）78號(hào)《責(zé)令限期改正通知書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)78號(hào)通知書(shū)），限樂(lè)東縣農(nóng)信社于2015年5月22日前予以改正。限期屆滿(mǎn)，樂(lè)東縣農(nóng)信社未申報(bào)納稅，昌江地稅第一分局向樂(lè)東縣農(nóng)信社發(fā)出昌江地稅限繳（2015）14號(hào)《限期繳納稅款通知書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)14號(hào)繳稅通知書(shū)），限樂(lè)東縣農(nóng)信社于2015年6月12日前到辦稅服務(wù)大廳繳納2015年上半年土地使用稅及滯納金。2015年6月18日，昌江地稅第一分局向樂(lè)東縣農(nóng)信社作出昌地稅一分局催告（2015）10號(hào)《強(qiáng)制執(zhí)行催告書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)10號(hào)催告書(shū)），限樂(lè)東縣農(nóng)信社自收到催告書(shū)之日起5日內(nèi)繳納稅款1129225.65元，并對(duì)欠繳稅款從滯納之日起按日加收萬(wàn)分之五滯納金，逾期則強(qiáng)制執(zhí)行。樂(lè)東縣農(nóng)信社向昌江地稅局提出《關(guān)于不繳昌江土地城鎮(zhèn)土地使用稅的報(bào)告》，昌江地稅局未予采納，并于2015年6月24日作出昌地稅強(qiáng)扣（2015）2號(hào)《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)2號(hào)強(qiáng)扣決定書(shū)），強(qiáng)制扣劃樂(lè)東縣農(nóng)信社稅款1129225.65元，滯納金31053.71元。
原審法院認(rèn)為，本案是稅收強(qiáng)制征收行政糾紛，雙方對(duì)稅收征收行為的程序沒(méi)有爭(zhēng)議，爭(zhēng)議焦點(diǎn)是樂(lè)東縣農(nóng)信社是否享有征稅土地的使用權(quán)或者是土地的使用人以及上訴人的征稅行為是否合法。
一、關(guān)于樂(lè)東縣農(nóng)信社是否享有征稅土地的使用權(quán)或是土地的使用人問(wèn)題。
首先，征稅土地使用權(quán)尚未登記在樂(lè)東縣農(nóng)信社名下，未達(dá)到法律規(guī)定的物權(quán)設(shè)立條件。《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《物權(quán)法》）第九條第一款規(guī)定：不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力，未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但是法律另有規(guī)定的除外。國(guó)有土地使用權(quán)屬于不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)，其權(quán)利的取得應(yīng)當(dāng)適用物權(quán)法登記生效的規(guī)定。本案中，海南省政府注入樂(lè)東縣農(nóng)信社的土地尚未在土地登記簿登記，未產(chǎn)生物權(quán)法上取得土地使用權(quán)的效力。
其次，昌江縣政府對(duì)樂(lè)東縣農(nóng)信社作出昌國(guó)用（2010）第0182號(hào)《國(guó)有土地使用證》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)0182號(hào)土地證）的頒證行為尚未完成。土地使用權(quán)證是土地使用權(quán)人享有土地使用權(quán)的權(quán)利證明，頒證機(jī)關(guān)制作0182號(hào)土地證，向權(quán)利人頒發(fā)后頒證行為始得完成，0182號(hào)土地證才發(fā)生權(quán)利證明的法律效力。本案中，由于土地收回、注銷(xiāo)、變更用途等手續(xù)尚未完善，昌江縣政府在按海南省政府要求時(shí)間節(jié)點(diǎn)先行制作0182號(hào)土地證后并未向樂(lè)東縣農(nóng)信社頒發(fā)，其頒證行為尚未完成。因此，上訴人以昌江縣政府已頒發(fā)土地使用權(quán)證為由，主張樂(lè)東縣農(nóng)信社已取得征稅土地使用權(quán)，與事實(shí)不符。
其三，樂(lè)東縣農(nóng)信社不是土地的實(shí)際使用人。《物權(quán)法》第一百一十八條規(guī)定：國(guó)家所有或者國(guó)家所有由集體使用以及法律規(guī)定屬于集體所有的自然資源，單位、個(gè)人依法可以占有、使用和收益。由此可見(jiàn)，單位與個(gè)人對(duì)國(guó)家所有的自然資源使用分為占有、使用和收益權(quán)能。本案中，樂(lè)東縣農(nóng)信社對(duì)征稅土地沒(méi)有實(shí)際占有、使用。海南省政府在農(nóng)信社改革中向農(nóng)信社注入土地，使樂(lè)東縣農(nóng)信社8492.38萬(wàn)元央行票據(jù)達(dá)到兌付條件，上訴人據(jù)此認(rèn)為樂(lè)東縣農(nóng)信社已實(shí)際使用土地，取得了收益，是征稅土地使用人。本院認(rèn)為，向樂(lè)東縣農(nóng)信社注入土地，是海南省政府支持農(nóng)信社改革的措施，注入土地使樂(lè)東縣農(nóng)信社實(shí)現(xiàn)央行票據(jù)兌付是海南省政府改革農(nóng)信社的舉措而不是樂(lè)東縣農(nóng)信社的行為，不能據(jù)此認(rèn)定樂(lè)東縣農(nóng)信社取得了征稅土地的使用權(quán)或其是使用權(quán)人。
