國家稅務總局公告2016年第76號），規(guī)定對增值稅一般納稅人取得走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具的異常增值稅專用發(fā)票，將不允許抵扣進項稅額或申報出口退稅。由于這一政策具有“稅收株連效應”，企業(yè)可能并無過錯，而卻需要承擔額外稅收的代價。為此，在考量這一文件的發(fā)布對企業(yè)的影響時，不能僅局限于不允許企業(yè)抵扣增值稅或辦理出口退稅，更深層次的影響則在于企業(yè)需要主動調(diào)整期供應鏈的管控，盡可能規(guī)避企業(yè)本身沒有過錯，因“稅收株連”而導致的額外稅收負擔。
一、對企業(yè)供應鏈管理產(chǎn)生影響的增值稅專用發(fā)票“稅收株連”政策
對企業(yè)供應鏈管理產(chǎn)生影響的稅收政策較多，但對企業(yè)供應鏈管理產(chǎn)生影響的增值稅專用發(fā)票“稅收株連”政策不僅包含76號公告中走逃（失聯(lián)）企業(yè)的增值稅專用發(fā)票問題，也包含了其他情形下取得的增值稅專用發(fā)票問題。這些問題中，都有一個共同點：購貨方交易都是真實的，該交易中取得的發(fā)票在形式上也是符合稅收相關要求的，企業(yè)基于自身信息也信賴交易是合法而可靠的。但是企業(yè)往往在不知情的情況下，卻會因銷貨方的不合規(guī)性而被株連，導致稅收額外損失。這類“稅收株連”政策主要如下：
1、善意取得虛開增值稅專用發(fā)票下的“稅收株連”
（1）“虛開”界定
《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》中指出：虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一的。
《最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號）規(guī)定：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：
（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；
（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；
（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。
（2）善意虛開
誠然，虛開增值稅專用發(fā)票，對發(fā)票接受方來說，可能需要面臨民事、行政和刑事責任。然而，在現(xiàn)實的交易中，存在一類雖然取得的發(fā)票就開票方來說雖然符合虛開條件，但是購貨方卻對虛開并不知情，這類且購貨真實且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的為善意虛開。
為了讓讀者更好地理解善意虛開，筆者摘取了一法院判定：
2011年，高程公司通過網(wǎng)上聯(lián)系到天極公司，分別于2011年2月和3月與天極公司以網(wǎng)簽形式簽訂了三份購貨合同，貨款由高程公司以轉(zhuǎn)賬方式匯給天極公司，并通過快遞的方式收到了貨物和三份上海增值稅專用發(fā)票，該三份增值稅專用發(fā)票均由天極公司開具，分別為：發(fā)票代碼3100104140、發(fā)票號碼20304860、價稅合計46518元；發(fā)票代碼3100111140、發(fā)票號碼01869585、價稅合計1180元；發(fā)票代碼3100111140、發(fā)票號碼01869586、價稅合計19344元。同年3月和8月，高程公司將該三份增值稅發(fā)票向主管稅務局申報認證并當期抵扣。
2013年6月3日，上海市金山區(qū)國家稅務局稽查局向安徽省合肥市國家稅務局出具《已證實虛開通知單》，證實高程公司于2011年2月至4月取得的天極公司開具的三份增值稅專用發(fā)票系虛開。
2013年6月18日，市國稅稽查局向高程公司出具詢問通知書和稅務檢查通知書，并于同年7月2日向該公司出具稅務事項通知書，通知高程公司其取得虛開的三份增值稅專用發(fā)票的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
2013年10月23日，市國稅稽查局對高程公司作出合國稅稽處（2013）2010號稅務處理決定，決定對高程公司抵扣的稅款11284.22元予以追繳。高程公司不服，向安徽省合肥市國家稅務局提出復議申請，該局于2014年1月24日作出合國稅復決字（2014）1號行政復議決定，維持了市國稅稽查局的稅務處理決定。高程公司不服，提起行政訴訟。
法院認為：市國稅稽查局作為稅務機構，依法具有作出稅務行政處理的執(zhí)法主體資格。經(jīng)上海市金山區(qū)國家稅務局稽查局查證，高程公司取得的由天極公司開具的三份增值稅專用發(fā)票系虛開增值稅發(fā)票。
（3）取得善意虛開的增值稅專用發(fā)票不得抵扣進項稅額或辦理出口退稅
《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）規(guī)定：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務機關已經(jīng)或者正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅”。
也即是說：盡管購貨方對銷售方虛開增值稅專用發(fā)票的情形不知情，交易真實、發(fā)票形式上也和交易相符合，購貨方仍可因為銷售方的虛開而被“稅收株連”，不得抵扣進項稅額或辦理出口退稅。
2、銷售方為“非正常戶”或“成立2年內(nèi)”注銷導致的出口退稅“稅收株連”
（1）銷售方為“非正常戶”或“成立2年內(nèi)”注銷導致的出口退稅“稅收株連”
《財政部、國家稅務總局關于防范稅收風險若干增值稅政策的通知》（財稅[2013]112號）規(guī)定，出口企業(yè)購進貨物的供貨納稅人有屬于辦理稅務登記2年內(nèi)被稅務機關認定為非正常戶或被認定為增值稅一般納稅人2年內(nèi)注銷稅務登記，且符合一定條件的，自主管其出口退稅的稅務機關書面通知之日起，在24個月內(nèi)出口不予辦理出口退稅，而是改為適用增值稅免稅政策。
這里所說的符合一定條件包括：
·外貿(mào)企業(yè)使用上述供貨納稅人開具的增值稅專用發(fā)票申報出口退稅，在連續(xù)12個月內(nèi)達到200萬元以上（含本數(shù)，下同）的，或使用上述供貨納稅人開具的增值稅專用發(fā)票，連續(xù)12個月內(nèi)申報退稅額占該期間全部申報退稅額30%以上的；
·生產(chǎn)企業(yè)在連續(xù)12個月內(nèi)申報出口退稅額達到200萬元以上，且從上述供貨納稅人取得的增值稅專用發(fā)票稅額達到200萬元以上或占該期間全部進項稅額30%以上的；
·外貿(mào)企業(yè)連續(xù)12個月內(nèi)使用3戶以上上述供貨納稅人開具的增值稅專用發(fā)票申報退稅，且占該期間全部供貨納稅人戶數(shù)20%以上的；
·生產(chǎn)企業(yè)連續(xù)12個月內(nèi)有3戶以上上述供貨納稅人，且占該期間全部供貨納稅人戶數(shù)20%以上的。
上述所稱“連續(xù)12個月內(nèi)”，外貿(mào)企業(yè)自使用上述供貨納稅人開具的增值稅專用發(fā)票申報退稅的當月開始計算，生產(chǎn)企業(yè)自從上述供貨納稅人取得的增值稅專用發(fā)票認證當月開始計算。
需要注意的是，盡管187號規(guī)定對有增值稅違法行為的企業(yè)或稅務機關重點監(jiān)管企業(yè)的名單，由國家稅務總局網(wǎng)站等方式向社會公告，具體辦法另行制定，但截至目前，這類信息對納稅人來說仍是不透明的。也即是說，一旦出口企業(yè)采購貨物時，如其供應商辦理稅務登記2年內(nèi)被稅務機關認定為非正常戶或被認定為增值稅一般納稅人2年內(nèi)注銷稅務登記，且符合上述四條件中的任一條件，即便貨物采購交易真實，發(fā)票在形式上合規(guī)，由于采購方不掌握企業(yè)的稅務違規(guī)信息，作為采購方的出口企業(yè)也可能被“稅收株連”而面臨不能辦理出口退稅的風險。
（2）供應商非正常下的出口退稅“稅收株連”中關注的問題
供應商非正常導致的出口退稅“稅收株連”要考慮如下幾個問題：
·出口企業(yè)采購即便是真實的，也可能不能辦理出口退稅；
·出口企業(yè)采購是真實的，但獲取的采購發(fā)票是虛開的，在處理時不僅僅是按照善意接受虛開增值稅專用發(fā)票的處理方法，還要取消企業(yè)的出口退稅；
·出口企業(yè)對供應商是否會在辦理稅務登記2年內(nèi)被變?yōu)榉钦艋虮徽J定為增值稅一般納稅人2年內(nèi)注銷稅務登記是無法事前預測的，這將給大型出口企業(yè)的采購將帶來很大的管理壓力，甚至意味著大型出口企業(yè)隨時都可能面臨不能退稅的風險，除非其采購政策嚴禁和稅務登記時間不到兩年的企業(yè)交易，而這又是一個對購銷雙方都不理性和公平的選擇；
·并非所有的出口企業(yè)都會有這樣的憂慮，出現(xiàn)不與退稅的情形還需要滿足前述提到的四個條件，例如申報退稅的發(fā)票稅額要達到200萬，意即不含稅的采購金額通常要達到1000萬以上，這對大多數(shù)出口企業(yè)而言是達不到這個標準的，但對大型出口企業(yè)來說又是能輕易出發(fā)標準的；
·稅務機關并非僅對有瑕疵的采購部分涉及的出口不予辦理出口退稅，而是對企業(yè)進行全面的停止出口退稅，對那些完全合規(guī)的出口也不能享受出口退稅政策。
3、從走逃（失聯(lián)）企業(yè)取得的異常增值稅專用發(fā)票導致的“稅收株連”
（1）“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”界定
國家稅務總局發(fā)布了《關于走逃(失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號）規(guī)定：“走逃（失聯(lián)）企業(yè)，是指不履行稅收義務并脫離稅務機關監(jiān)管的企業(yè)。根據(jù)稅務登記管理有關規(guī)定，稅務機關通過實地調(diào)查、電話查詢、涉稅事項辦理核查以及其他征管手段，仍對企業(yè)和企業(yè)相關人員查無下落的，或雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報稅人員等，但其并不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實際控制人的，可以判定該企業(yè)為走逃（失聯(lián)）企業(yè)”。
（2）走逃（失聯(lián)）企業(yè)異常憑證的判定
走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生下列情形之一的，所對應屬期開具的增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”）范圍。
·商貿(mào)企業(yè)購進、銷售貨物名稱嚴重背離的；生產(chǎn)企業(yè)無實際生產(chǎn)加工能力且無委托加工，或生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴重不符，或購進貨物并不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工的。
·直接走逃失蹤不納稅申報，或雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關欄次，規(guī)避稅務機關審核比對，進行虛假申報的。
（3）從走逃（失聯(lián)）企業(yè)取得的異常增值稅導致的“稅收株連”
76號公告規(guī)定，對購貨方從走逃（失聯(lián)）企業(yè)取得異常增值稅專用發(fā)票，按如下方式處理：
·尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅；
·已經(jīng)申報抵扣的，一律先作進項稅額轉(zhuǎn)出；
·已經(jīng)辦理出口退稅的，稅務機關可按照異常憑證所涉及的退稅額對該企業(yè)其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退稅，無其他應退稅款或應退稅款小于涉及退稅額的，可由出口企業(yè)提供差額部分的擔保；
·經(jīng)核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣，或解除擔保并繼續(xù)辦理出口退稅。
需要注意的是，由于目前文件并沒有規(guī)定走逃（失聯(lián)）企業(yè)的披露程序及披露方式，對于稅務機關合適的走逃（失聯(lián)）企業(yè)，購貨方是無法掌握的；而對這類走逃（失聯(lián)）企業(yè)的異常憑證，目前也沒有文件規(guī)定相應的披露程序和披露方式，購貨方也無法掌握此類信息。這就導致購貨方在不知情的情況下，即便其交易真實，發(fā)票在形式上符合要求，也可能因銷貨方的違規(guī)，導致其被株連而無法抵扣進項稅額或辦理出口退稅。
二、“稅收株連”下的供應鏈風險管控
在傳統(tǒng)的稅務風險管控下，企業(yè)經(jīng)常將稅務風險管控職責賦予財務部門，而經(jīng)常忽略稅務風險管控涉及到企業(yè)的方方面面。在現(xiàn)實中，由于供應商的稅務瑕疵導致的“稅收株連”現(xiàn)象往往防不勝防，而其對企業(yè)的后果非常嚴重，甚至是災難性的打擊。為此，稅務風險管控有必要延伸到采購部門，通過建立嚴格的供應商審查制度，從加強供應鏈管理角度控制來防止或減少供應鏈管理角度的“稅收株連”稅務風險。
1、供應商審查的方法
對供應商審查的一個重要方法就是進行供應商背景調(diào)查，常見的供應商背景調(diào)查方法如下：
（1）利用“全國企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”進行分析
全國企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)（http://gsxt.saic.gov.cn/）是國家工商總局建立的公示市場主體的登記、備案和監(jiān)管等信息，以及經(jīng)營異常名錄和“黑名單”的在線查詢系統(tǒng)，該系統(tǒng)于2014年開始上線，分省查詢公示。以下以該系統(tǒng)中查詢的福建某企業(yè)加以說明該系統(tǒng)在供應商背景調(diào)查中的作用：
從上面查詢的信息可以看到，該企業(yè)的注冊資本、成立日期、經(jīng)營范圍等都可以在該系統(tǒng)中予以顯示；該企業(yè)的股東、股權出質(zhì)、動產(chǎn)抵押、部分經(jīng)營異常、部分嚴重違法和部分行政處罰信息也均可以在該系統(tǒng)中查詢（限于篇幅，未能將該查詢系統(tǒng)中查詢的全部信息列示在本書中）。此外，企業(yè)還可能在該系統(tǒng)中公示自己的財務狀況和具體出資情況。所有的這些信息都為供應商背景調(diào)查提供了可能。
如采購企業(yè)從該供應商擬采購的貨物不在該供應商的經(jīng)營范圍內(nèi)，則采購企業(yè)有理由懷疑供貨企業(yè)的貨物來路不明，除非有額外的證據(jù)證明貨物來源合法，否則需要慎重考慮是否同這樣的企業(yè)簽署貨物供應合同。又如成立時間較早、注冊資本較大的供應商，其信譽度相對較高，與這樣的供應商進行交易時稅務風險相對較少；而那些成立時間較短，注冊資本較少，受到過行政處罰、重大資產(chǎn)和股權都已經(jīng)被抵押或出質(zhì)，和這樣的供應商進行交易則需要相對謹慎，甚至加以摒棄。等等。
（2）實地走訪
實地走訪也是一種供應商背景調(diào)查的好方法。通過實地走訪可以了解供應商的規(guī)模大小、生產(chǎn)的產(chǎn)品品種是否與擬采購貨物相符、生產(chǎn)經(jīng)營是否正常、企業(yè)運營是否規(guī)范等等。這些信息都可以作為選聘供應商的一個參考途徑。
（3）其他途徑
此外，一些口口相傳、行業(yè)口碑等等也可以成為選聘供應商的一個參考標準。必要且供應商愿意配合的情況下，還可以要求供應商提供其財務報表、銀行存款對賬單和注冊資本、過往資信狀況等情況，尤其要注意關注是否有抽逃出資的現(xiàn)象。
2、供應商審查中的注意事項
在供應商審查中，除了前述的背景調(diào)查外，對供應商的審查還需要關注如下事項：
（1）價格過低的供應商需要謹慎對待，價格過低可能是供應商違規(guī)造成（當然也可能是其他原因）；
（2）企業(yè)初創(chuàng)期可能實施低價滲透策略，供應商價格較正常企業(yè)適當?shù)筒⒉灰馕豆桃欢ㄓ需Υ茫?
（2）在供應商具有稅務瑕疵的波及出口退稅的采購中，一般要求采購并用于出口退稅的涉稅金額達到200萬以上，或是此類供應商不能占全部供應商20%（或30%）的比重。為此成立時間不到兩年的供應商在審查中要進行嚴格的采購金額和戶數(shù)控制；
（3）對成立時間較短的供應商，要盡可能進行實地考察；
（4）為了避免在出口退稅中由于少數(shù)供應商的瑕疵導致整個企業(yè)無法出口退稅，當出口企業(yè)擬從成立不到兩年公司采購貨物時，可以考慮設立防火墻公司來規(guī)避整個企業(yè)不能退稅的風險，即由該防火墻公司從供應商處采購貨物，然后轉(zhuǎn)售給出口企業(yè)。
需要注意，對供應商的審查不可能是完美無瑕的。受限于信息的不對稱和供應商可能提供的虛假材料，對供應商的背景調(diào)查有可能無法充分展示供應商的全部狀況。如前所述，初創(chuàng)期的企業(yè)往往采取市場滲透策略來打開市場銷路，其產(chǎn)品價格可能會低于常規(guī)的供應性。而作為理性的企業(yè)而言，永遠都有成本降低的沖動。在履行了常規(guī)的審查義務下，對存在疑問的供應商采取絕對抵制的態(tài)度并非理性做法，也和企業(yè)追求利潤最大化的目標相違背。誠如風險無處不在，但任何企業(yè)都不會因為風險的存在而停止經(jīng)營，而一些合規(guī)的風險規(guī)避手段則是企業(yè)在實踐中可以用以保護自己的方法。企業(yè)在實踐中亦可以結(jié)合企業(yè)自身經(jīng)驗、行業(yè)特性等選擇適合自己的供應鏈稅務風險管控辦法，盡可能去防止或減少“稅收株連”導致的供應鏈稅務風險。
