若非居民企業選擇特殊性稅務處理，應于股權轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續30日內，由轉讓方向被轉讓企業所在地所得稅主管稅務機關備案。
重組完成后，如果居民企業A向受讓方分配重組前形成的未分配利潤，受讓方不享受其所在國家（地區）與中國簽訂的稅收協定（含稅收安排）的股息減稅優惠待遇，并由被轉讓企業按稅法相關規定代扣代繳企業所得稅，到其所在地所得稅主管稅務機關申報繳納。
“沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化”的要求需結合我國對外簽訂的稅收協定理解，我們將在后文“關注要點”部分展開分析。
（二）《通知》第七條第（二）項情形
非居民企業向與其具有100%直接控股關系（此處與情形一中的“100%直接控股”要求）的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權，如圖：
圖2：非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓股權
（境外—境內，此處假定是非居民企業轉讓方100%直接控股受讓居民企業）
該情形下，非居民轉讓方將其直接持有的居民企業A的股權轉讓給其100%控股的境內受讓方（居民企業），并換取境內受讓方的股權，即用原持有的居民企業股權增資境內受讓方，并使得該境內受讓方成為居民企業A的股東。
若非居民企業選擇特殊性稅務處理，應于股權轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續30日內，由受讓方向其所在地所得稅主管稅務機關備案。
重組完成后，如果居民企業A向受讓方分配重組前形成的未分配利潤，將無需就股息繳納所得稅，此外，如果受讓方之前存在虧損，也允許其通過獲得國內公司的利潤實現盈虧相抵。
二、關注要點：
（一）備案材料要求
股權轉讓方、受讓方或其授權代理人（以下簡稱備案人）辦理備案時應填報以下資料：1、《非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理備案表》（見附件1）；
2、股權轉讓業務總體情況說明，應包括股權轉讓的商業目的、證明股權轉讓符合特殊性稅務處理條件、股權轉讓前后的公司股權架構圖等資料；
3、股權轉讓業務合同或協議（外文文本的同時附送中文譯本）；
4、工商等相關部門核準企業股權變更事項證明資料；
5、截至股權轉讓時，被轉讓企業歷年的未分配利潤資料；
6、稅務機關要求的其他材料。
（二）不予適用特殊性稅務處理的情形
非居民企業發生股權轉讓屬于《通知》第七條第（一）項情形的，主管稅務機關應當自受理之日起30個工作日內就備案事項進行調查核實、提出處理意見，并將全部備案資料以及處理意見層報省（含自治區、直轄市和計劃單列市，下同）稅務機關。稅務機關在調查核實時，如發現此種股權轉讓情形造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，包括轉讓方把股權由應征稅的國家或地區轉讓到不征稅或低稅率的國家或地區，應不予適用特殊性稅務處理。
從總局發文中可以看出，股權的轉讓是否會造成將來該項股權再次轉讓時所得預提稅的負擔產生變化是非居民企業股權轉讓能否使用特殊性稅務處理的關鍵所在。在72號公告中，總局就何為預提稅負擔變化做出了進一步的解釋。
判斷預提所得稅的負擔是否發生變化需要參照中國對外簽署的稅收協定中有關“財產收益”的條款，概括來說，我國雙邊稅收協定中關于轉讓股權所得征稅的規定有三種（不考慮不動產因素），第一種是中國對股權轉讓所得具有征稅權，如中國—加拿大以及中國—荷蘭現行的稅收協定；第二種是中國對該份所得的征稅權取決于轉讓方持有的中國居民公司股權是否達到25%，在這種情況下，若轉讓方持有股權低于25%，那么中國無權對該股權轉讓所得征稅，如中國—香港，中國—新加坡稅收協定（安排）；第三種情況是中國無權對該股權轉讓所得征稅，如中國—韓國稅收協定。
根據中國對外簽署的稅收協定，假設有一加拿大公司將其持有的中國居民公司股權轉讓給其100%直接控股韓國子公司，此種情況下，根據72號公告規定，因該股權由中國應征預提稅的國家轉讓到了不征預提稅的國家，所以不能適用特殊性稅務處理，這一規定也是出于保護中國稅基的考慮。此外，如果將股權轉讓到未與我國簽署稅收協定的國家或地區（如維京群島、開曼群島），因中國征收預提所得稅的權利不會產生變化，應當允許適用特殊性稅務處理。
但當加拿大公司將其持有的中國居民公司股權轉讓給其100%直接控股香港子公司，因中國—香港間的稅收安排，中國未來對該股權轉讓所得是否具有征稅權將取決于該股權在中國居民公司所占的比重。如果該被轉讓的股權相當于中國居民公司25%以上的股權，在日后香港公司轉讓該份股權時，中國仍將有權對產生的所得征收10%預提稅；如果該股權僅相當于中國居民公司25%以下的股權，中國將無權對日后轉讓產生的所得征稅。在處理此類問題時，是要參考該份股權的是否相當于中國居民公司25%股權，還是因中港稅收安排中存在不征稅的條款，一概視為股權轉讓所得預提稅負產生了變化，72號公告并未進行說明，我們期待稅局在將來的解讀或是后續發文中能夠明確這一問題。
此外，在中國對外簽訂的稅收協定中有部分協定規定到，若公司財產直接或間接由位于中國的不動產組成，無論股權比重為多少，中國都擁有征稅權，值得注意的是，也有部分稅收協定并未包含這一條款。這意味著當跨境重組中涉及此類性質的股權時，股權轉讓預提稅變化問題將會顯得更加復雜。
（三）股權轉讓前未分配利潤稅收協定待遇
居民企業發生股權轉讓屬于《通知》第七條第（一）項情形且選擇特殊性稅務處理的，轉讓方和受讓方不在同一國家或地區的，若被轉讓企業股權轉讓前的未分配利潤在轉讓后分配給受讓方的，不享受受讓方所在國家（地區）與中國簽訂的稅收協定（含稅收安排）的股息減稅優惠待遇，并由被轉讓企業按稅法相關規定代扣代繳企業所得稅，到其所在地所得稅主管稅務機關申報繳納。相比之前的規定，此項是72號公告中新增的內容，這項規定毫無疑問是出于防止避稅安排并保護中國稅基的考量。若被轉讓企業股權轉讓前的未分配利潤在轉讓后分配，受讓方無法就該股息紅利享受其所在國（地區）稅收協定待遇和轉讓方此前的稅收協定待遇。但因中國目前的股息紅利預提所得稅較低（減按10%征收），基本與大部分稅收協定待遇相同，所以除個別情況外（如將股權從新加坡、香港等地轉讓到其他國家），實踐中并不會帶來太大影響。
三、華稅觀點
在此前的重組規定中，由于缺乏具體操作的官方指導，跨國公司在進行跨境重組時通常會在爭取特殊性稅務處理時遭遇障礙。72號公告通過明確操作規程解決了程序層面上的問題，并明確了重組前被轉讓股權所含未分配利潤將不能享受受讓方稅收協定待遇的問題，這體現了中國稅務機關在跨境交易中注重保護本國稅基一貫態度，也是當今國際間加強反避稅力度趨勢下的應有之義。
目前72號文對跨境重組中可能牽扯到的預提所得稅及稅收協定條款問題仍不夠明確，華稅提示打算進行跨境重組并希望適用特殊性稅務處理的跨國企業要密切留意股權轉讓可能導致的未來股權再次轉讓時所得預提稅負擔的變化，并及時關注總局對該問題的進一步解釋。
北京華稅律師事務所，中國第一家專注于提供財稅法律服務的律師事務所，2012獲錢伯斯中國最佳稅務律師事務所獎，2011年獲《亞洲法律雜志》ALB中國最佳稅務律師事務所獎
