一、案情概況
2009-2010年，南京市某境外上市公司14名大股東通過其注冊(cè)在英屬維爾金群島(BVI)的離岸公司——FA公司，兩次減持其境外上市主體Y公司6500萬股和5700萬股股份，累計(jì)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入逾18億港元。
對(duì)這兩筆境外減持分配收益，江蘇省南京地方稅務(wù)局依據(jù)居民納稅人須負(fù)全面納稅義務(wù)的原則，成功追補(bǔ)稅款24760萬元。該案是我國(guó)個(gè)人所得稅境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例，也是我國(guó)首個(gè)通過界定境外特殊目的公司背后居民個(gè)人股東納稅義務(wù)成功進(jìn)行反避稅的案例。
二、案例分析
目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓主要是基于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）確立的原則——即依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十七條及《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第一百二十條的一般反避稅規(guī)則將中間層“穿透”進(jìn)行征稅。但是，本案是個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，上述規(guī)則顯然不能適用。
對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，征稅依據(jù)有兩種：一是依據(jù)來源地原則，確定該股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得是來源于中國(guó)境內(nèi)的所得據(jù)以征稅；二是行使居民管轄權(quán)對(duì)本國(guó)居民的全球所得進(jìn)行課稅。
本案中，雖然表面上該股權(quán)轉(zhuǎn)讓是境外FA公司轉(zhuǎn)讓其持有的境外Y公司的股權(quán)，但是Y公司是采用紅籌模式上市的境外注冊(cè)公司，這種公司雖然在離岸地注冊(cè)，但仍有可能依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)原則認(rèn)定為中國(guó)居民公司。如果這樣，該轉(zhuǎn)讓行為則變?yōu)榉蔷用窆綟A轉(zhuǎn)讓居民公司Y，進(jìn)而可以確立中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄權(quán)。Y公司的招股說明書中風(fēng)險(xiǎn)因素段的風(fēng)險(xiǎn)提示可以印證我們的推測(cè)：“大多數(shù)本公司董事和行政人員均居于中國(guó)境內(nèi)，而本公司的資產(chǎn)及上述人員的資產(chǎn)幾乎全部在中國(guó)境內(nèi)。”
但是據(jù)此處理也有明顯的缺陷：一是所得稅法相關(guān)文件僅在稅法和條例中有概括性規(guī)定，而無具體的操作細(xì)則。二是認(rèn)定后，在對(duì)FA公司轉(zhuǎn)讓Y公司的財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅后，仍然無法回避FA公司是否對(duì)管理層股東分配以及對(duì)其征稅的問題。三是認(rèn)定后，Y公司由非居民納稅人變?yōu)榫用窦{稅人，由有限納稅義務(wù)轉(zhuǎn)為全面納稅義務(wù)，需要面臨極其復(fù)雜的稅務(wù)問題，而現(xiàn)有文件并無明確，為企業(yè)的遵從和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管都帶來重大不確定性。
基于此，南京市地方稅務(wù)局決定采取居民管轄權(quán)原則——雖然FA公司對(duì)Y公司是非居民間轉(zhuǎn)讓，但FA公司的管理層股東為中國(guó)居民納稅人，如果FA公司就減持收益向其分配，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)行使稅收管轄權(quán)。
（一）證據(jù)搜集
由于問題被轉(zhuǎn)化為對(duì)“大股東被分配股息進(jìn)行征稅”，調(diào)查重點(diǎn)及證據(jù)收集轉(zhuǎn)向“FA公司是否向管理層股東進(jìn)行分配？如果分配，分配了多少？”
經(jīng)過查找，稅務(wù)機(jī)關(guān)在證券公司公布Y公司境內(nèi)子公司兩期短期融資券募集說明書中發(fā)現(xiàn)重要信息：2010年末FA公司資產(chǎn)已不足2000萬元，公告還披露“FA公司為投資公司，收益主要來源于投資收益，因此營(yíng)業(yè)收入為零。”
如該公告披露，該公司為特殊目的公司，除持股外一般不進(jìn)行其他經(jīng)營(yíng)，故可以推理得出：凈資產(chǎn)的減少是基于對(duì)股東的分配。調(diào)查組同時(shí)調(diào)取了近幾年這14個(gè)股東個(gè)人所得稅申報(bào)和納稅情況，沒有包括這部分收入的個(gè)人所得稅，于是鎖定了涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
（二）約談與核查
稅務(wù)機(jī)關(guān)圍繞“FA公司減持的錢去哪里了”這一關(guān)鍵疑點(diǎn)信息，同企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行約談。企業(yè)相關(guān)人員承認(rèn)有通過境外FA公司減持的事實(shí)，但解釋稱：FA公司為管理層私人公司，不在上市公司信息披露范圍之列，上述披露是財(cái)務(wù)人員誤填所致。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)陳述可能并不真實(shí)，上市公司信息披露需經(jīng)企業(yè)內(nèi)部層層審核，以上市公司嚴(yán)格的內(nèi)控體系發(fā)生錯(cuò)誤概率不高。
另一名企業(yè)主管人員約談時(shí)稱：這兩次減持所得款項(xiàng)皆留存在FA公司賬上，未對(duì)股東做分配。并且在2012年，已用留存在公司賬上的這筆減持所得資金直接增持。對(duì)此，調(diào)查組提出能否提供FA公司資金流以證明其說法，企業(yè)表示無法提供，案情一度陷入困境。
為了厘清事實(shí)真相，圍繞境外上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與變化，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行實(shí)地核查，從中發(fā)現(xiàn)了2009年、2010年FA公司減持收益分回的內(nèi)部報(bào)表，表中顯示：2009年有7人、2010年有10人的減持收益部分已匯回國(guó)內(nèi)。并且當(dāng)時(shí)根據(jù)外管局的要求，只有提供完稅憑證，方能取得這部分境外匯入款項(xiàng)。因此，已匯回的這部分收益已經(jīng)按規(guī)定繳納了個(gè)人所得稅。這證明FA公司已經(jīng)對(duì)股東做了分配，但有部分減持收益沒有匯回國(guó)內(nèi)而是留在了股東境外賬戶上——調(diào)查有了突破性進(jìn)展。
（三）稅務(wù)處理
經(jīng)過多輪的交涉，在證據(jù)與事實(shí)面前，納稅人承認(rèn)了FA公司減持收益分配的事實(shí)，愿意依法就境外減持收益申報(bào)納稅。經(jīng)計(jì)算，應(yīng)納稅額為32110萬元，扣除匯回境內(nèi)部分已繳稅7350萬元，應(yīng)補(bǔ)繳稅款為24760萬元。
三、啟示
（一）跨境稅收的管理依賴于事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)梳理及涉稅信息收集
建議對(duì)境外上市涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行梳理，擬定幾大類若干個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，主要包括：支付傭金服務(wù)費(fèi)營(yíng)業(yè)稅扣繳、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股息、股權(quán)激勵(lì)和認(rèn)股權(quán)證、董事高管薪酬、境外上市企業(yè)與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間關(guān)聯(lián)交易等。
應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)公開信息的收集，具體步驟包括：首先，通過閱讀上市公司相關(guān)新聞了解公司重大事件；其次，篩選重大事件中可能存在的涉稅疑點(diǎn)信息，建立關(guān)鍵字搜索（如大股東姓名、減持）進(jìn)一步進(jìn)行定位；再次，在聯(lián)交所、SEC網(wǎng)站等查詢相關(guān)公告中再次精確定位確認(rèn)，確定涉稅核查要點(diǎn)。
（二）進(jìn)一步明確境外注冊(cè)居民企業(yè)管理規(guī)則
1．修改和完善實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。首先，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)該通過《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2009]82號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第45號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施居民企業(yè)認(rèn)定有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第9號(hào)）對(duì)境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)原則認(rèn)定及管理做出明確規(guī)定。但是，對(duì)境外注冊(cè)非中資控股企業(yè)，除了《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中原則性規(guī)定，目前并無細(xì)化規(guī)定指引，實(shí)際操作中難以有效執(zhí)行。建議對(duì)境外注冊(cè)非中資控股企業(yè)的認(rèn)定和管理做出進(jìn)一步明確規(guī)定。
其次，目前國(guó)稅函[2009]82號(hào)文對(duì)境外注冊(cè)中資控股給出的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是同時(shí)滿足“履職場(chǎng)所、決策發(fā)生地、重要檔案存放地、大部分董事高管經(jīng)常居住地”四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，才能認(rèn)定為居民企業(yè)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)比經(jīng)合組織（OECD）范本和聯(lián)合國(guó)（UN）范本的標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)苛。而且企業(yè)容易通過回避其中一個(gè)或幾個(gè)條件達(dá)到避稅的目的。因此，建議參考國(guó)際慣例采取一系列標(biāo)準(zhǔn)綜合判斷。比如，意大利法律規(guī)定：如果一個(gè)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)在意大利，即使注冊(cè)地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)都不在意大利，也被判定為意大利的居民企業(yè)。
2．境外注冊(cè)企業(yè)被認(rèn)定為居民企業(yè)后的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。我國(guó)所得稅法中的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)規(guī)則脫胎自稅收協(xié)定。根據(jù)協(xié)定的闡釋，設(shè)立此規(guī)則的目的主要是為了反避稅和避免重復(fù)征稅。但被認(rèn)定的境外注冊(cè)居民企業(yè)是否應(yīng)在以后期間負(fù)有全面納稅義務(wù)和作為代扣代繳義務(wù)人履行扣繳職能？是否有能力履行？以紅籌上市企業(yè)為例，如果上市主體被認(rèn)定為居民企業(yè)，其是否有能力扣繳所有股東的預(yù)提所得稅？上市地區(qū)監(jiān)管機(jī)構(gòu)是否能配合其完成扣繳？事實(shí)上，紅籌上市企業(yè)的招股說明書的風(fēng)險(xiǎn)提示段也多對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露。這些皆需相關(guān)法規(guī)予以具體明確。
另外一個(gè)不能忽視的問題是，認(rèn)定后的居民企業(yè)屬于中國(guó)稅收居民，相關(guān)所得適用中國(guó)和締約國(guó)之間的協(xié)定或安排時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議：
（1）如果認(rèn)定居民企業(yè)注冊(cè)所在國(guó)家亦把其視為本國(guó)稅收居民企業(yè)，要求其全球所得在該國(guó)履行所得稅納稅義務(wù)；
（2）雖然認(rèn)定后居民企業(yè)的注冊(cè)所在國(guó)家同意其中國(guó)稅收居民身份，但如果該企業(yè)的境外股東所在國(guó)家不認(rèn)同。這兩種情況下都有可能產(chǎn)生稅收爭(zhēng)端，導(dǎo)致重復(fù)征稅，而通過協(xié)定相關(guān)條款進(jìn)行協(xié)調(diào)并不都能很順利地解決。因此也需要今后加強(qiáng)此方面的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)工作。
【作者簡(jiǎn)介】
錢家俊，南京地方稅務(wù)局；
林大蓼，南京地方稅務(wù)局。
【文章出處】《國(guó)際稅收》2015年第2期 |
