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| 老樊學(xué)習(xí)財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文：向迅速解讀的大咖們致敬 |
| 發(fā)布時(shí)間：2017/1/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：2477 |
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| 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知
財(cái)稅〔2016〕140號(hào) 2016-12-21
各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、國(guó)家稅務(wù)局，地方稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局：
現(xiàn)將營(yíng)改增試點(diǎn)期間有關(guān)金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等政策補(bǔ)充通知如下：
【樊劍英】今天有點(diǎn)時(shí)間，再次咀嚼140號(hào)，順便拜讀了段文濤、李舟、蘇強(qiáng)、張偉、藍(lán)敏、徐賀、朱魚翔等各位老師解讀心得，以免自己理解走火入魔，在此向迅速解讀的各位大咖致敬！
一、《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)所稱“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)
1.貸款服務(wù)。
貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）【是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益?！?spanstyle="margin:0px;padding:0px;max-width:100%;box-sizing:border-box!important;word-wrap:break-word!important;font-family:微軟雅黑,sans-serif;line-height:1.5;color:rgb(255,41,65);">收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
以貨幣資金投資收取的固定利潤(rùn)或者保底利潤(rùn)，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
【蘇強(qiáng)】本條精神在于明確了貸款服務(wù)中“利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入”所稱“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。與之后的規(guī)定“以貨幣資金投資收取的固定利潤(rùn)或者保底利潤(rùn)，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！币煌斫鉃椋载泿刨Y金投資收取的固定利潤(rùn)或者保底利潤(rùn)，即合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益的，按照貸款服務(wù)中“利息收入”項(xiàng)目全額交納增值稅。
而金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。
【藍(lán)敏】這一思想實(shí)際上在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代就一以貫之。凡是風(fēng)險(xiǎn)與收益共擔(dān)的，都是投資行為；不擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，取得某種承諾的收入，就是借款行為。
理財(cái)產(chǎn)品分為兩類，一類是保本的，包括固定收益和浮動(dòng)收益，即本金沒有收回風(fēng)險(xiǎn)。這類稅務(wù)上被理解為一種資金占用收入，其取得的收益屬于增值稅征稅范圍，屬貸款。
另一類是非保本的，可能虧、可能盈，這就是真正的投資收益，這個(gè)收益，不論何何時(shí)取得，都不屬于增值稅征收范圍。本質(zhì)上與投資成立公司是一樣的，分紅、收回都不涉及流轉(zhuǎn)稅。
二、納稅人購(gòu)入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。
【樊劍英】不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，不等于其不屬于金融商品，繞一下。轉(zhuǎn)讓征稅，前提必須有買入和賣出行為，然后按照買入和賣出差價(jià)計(jì)算征收增值稅，本條所稱的無(wú)論是基金、信托和理財(cái)產(chǎn)品如果在持有期間，最終未發(fā)生轉(zhuǎn)讓金融商品，僅僅是到期贖回，即使是金融商品，也不應(yīng)該視為轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。
【藍(lán)敏】持有至到期，如果如本文件上條所稱非保本理財(cái)產(chǎn)品，按投資及收回處理，不征增值稅；如果是保本的理財(cái)產(chǎn)品，按貸款征稅。反之，凡到期前轉(zhuǎn)讓，是轉(zhuǎn)讓金額商品。轉(zhuǎn)讓虧損可以與其它金融商品轉(zhuǎn)讓差額合并計(jì)算。
貸款與金融商品轉(zhuǎn)讓，在增值稅計(jì)算規(guī)則上不一樣。
【蘇強(qiáng)】原規(guī)定的“其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。”并沒有明確規(guī)定是在到期前轉(zhuǎn)讓其他金融商品還是持有到到期轉(zhuǎn)讓。因?yàn)閮煞N金融商品轉(zhuǎn)讓雖然都屬于貸款服務(wù)這個(gè)大稅目，但是適用的子稅目不同，如果屬于“貸款利息收入”要按照“各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。”，即全額按照取得利息收入納稅；如果屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”則差額納稅（買入價(jià)減去賣出價(jià)），負(fù)差還可以在同一個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。
財(cái)稅[2016]140號(hào)文件首次明確規(guī)定，納稅人購(gòu)入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。那就是按照“貸款利息收入”除不征收增值稅的情況外，需要全額按照取得利息收入納稅，而不能按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”差額納稅。
三、證券公司、保險(xiǎn)公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)成立且經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后,自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。
【藍(lán)敏】這實(shí)際上是對(duì)以上金融機(jī)構(gòu)的一個(gè)特殊照顧。理解這一條，主要是理解上述金融機(jī)構(gòu)之外的公司借款會(huì)有什么樣的待遇。它們可沒有這等好事。比如，合同約定利息每30天支付，結(jié)息日到了，利息被拖欠，利息的增值稅是必須要交的。90天以后，金融機(jī)構(gòu)可以暫不納稅，但非金融機(jī)構(gòu)依然要納稅。
金融機(jī)構(gòu)90天后，倒可以暫不交稅，非金融機(jī)構(gòu)怎么辦呢？
一旦利息逾期，有兩個(gè)方法：
一是催收，債務(wù)人違約，但此時(shí)注意要繳納增值稅；
二是修改并重新簽定借款合同，約定按客戶承諾的新的日期收取利息，此時(shí)就可以不交增值稅了，但此時(shí)相當(dāng)于放縱了客戶的違約行為，債務(wù)人沒有違約。
金融機(jī)構(gòu)可以兩頭都占便宜，90天后，既不交增值稅，又認(rèn)定借款者違約；非金額機(jī)構(gòu)，即普通公司，就不行。
【蘇強(qiáng)】文件規(guī)定，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。這又是對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的調(diào)整：
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：
（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
也就是分兩種情況：第一，將經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，即按照取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期，確認(rèn)利息收入納稅義務(wù)時(shí)間。
第二，將經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。
這種規(guī)定類似于國(guó)家稅務(wù)總局2016年69號(hào)第四條納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
那么，對(duì)于自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息這樣就又會(huì)產(chǎn)生一項(xiàng)新的稅會(huì)差異，會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)利息收入，而增值稅上收付實(shí)現(xiàn)制，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。會(huì)計(jì)處理要按照財(cái)稅2016第22號(hào)文件，使用“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”科目進(jìn)行核算。
四、資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。
【藍(lán)敏】資管產(chǎn)品，是獲得監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的公募基金管理公司或證券公司，向特定客戶募集資金或者接受特定客戶財(cái)產(chǎn)委托擔(dān)任資產(chǎn)管理人，由托管機(jī)構(gòu)擔(dān)任資產(chǎn)托管人，為資產(chǎn)委托人的利益，運(yùn)用委托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資的一種標(biāo)準(zhǔn)化金融產(chǎn)品。“運(yùn)營(yíng)過程中”，是以管理人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，所以，以其為增值稅納稅人，符合增值的一般規(guī)定，因?yàn)樵鲋刀悓?duì)“行為”征稅。
【蘇強(qiáng)】本條是規(guī)定資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，到底是納稅義務(wù)人，文件出臺(tái)之前有兩種做法，將資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人，或者將資管產(chǎn)品管理人為增值稅代扣代繳納稅人，而購(gòu)買持有人作為納稅義務(wù)人?，F(xiàn)在明確了資管產(chǎn)品管理人是納稅義務(wù)人，這樣規(guī)定對(duì)于稅收征管非常有利，因?yàn)橘?gòu)買了資管產(chǎn)品的持有人人數(shù)眾多，不好進(jìn)行稅收征管。以后大家買了資管產(chǎn)品例如理財(cái)產(chǎn)品等，是由資管產(chǎn)品管理人作為納稅義務(wù)人，不是購(gòu)買人作為納稅義務(wù)人。
五、納稅人2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，與2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。
【蘇強(qiáng)】本條規(guī)定解決了營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅制轉(zhuǎn)變前后轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差如何結(jié)轉(zhuǎn)的問題。財(cái)稅[2016]140號(hào)出臺(tái)前國(guó)稅局對(duì)于納稅人在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代即2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，不確認(rèn)負(fù)差，也不允許結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，但是這對(duì)于2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差的納稅人，在2016年5-12月份繼續(xù)轉(zhuǎn)讓金融商品納稅是有很大影響的。
例如：某納稅人2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)，買入價(jià)100萬(wàn)元，賣出價(jià)60萬(wàn)元，4月30日前轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的負(fù)差40萬(wàn)元，不繳納營(yíng)業(yè)稅但負(fù)差40萬(wàn)元，不能2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。而2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品買入價(jià)150萬(wàn)元，賣出價(jià)180萬(wàn)元，銷售額為30萬(wàn)元，即根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。這里的銷售額30萬(wàn)元可以與4月30日前轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的負(fù)差40萬(wàn)元相抵， | | |
