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| 關聯方借款的稅收籌劃 |
| 發布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數：1391 |
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| 為了滿足發展的需要，很多企業都存著在向關聯方借款的情況。但根據《國家說務局關于印發企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第三十六條規定，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。所以，向關聯方借款時必須進行稅收籌劃。 一、從關聯企業借款的稅收籌劃 例如：某商貿企業注冊資本500萬元。2005年3月1日向關聯企業借款300萬元，雙方協議規定，借款期限為半年，年利率10%。2005年8月31日，該公司一次性還本付息315萬元。同期同類銀行貸款利率5.8%，金融保險業營業稅稅率8%，兩公司適用的企業所得稅稅率均為33%。 該公司2005年“財務費用”賬戶列支付給關聯企業利息15萬元，根據《企業所得稅稅前扣除辦法》的規定，允許稅前扣除的利息為：500萬×50%×5.8%×2-7.25萬元，應調增應納稅所得額7.75萬元。雖然從整個企業利益集團來說，兩公司之間的借款業務屬于內部交易，集團公司既無收益又無損失，但是，兩公司又是獨市的企業法人，稅法對關聯交易的特別規定，使得該公司多支付了企業所得稅款2.56萬元。同時，關聯公司收取的15萬元利息還要按照“金融保險業”的稅率規定交納8%的營業稅和相應的城市維護建設稅和教育費附加。 假定關聯公司的城市維護建設稅率為7%，教育費附加征收率3%，關聯公司的利息收入應納稅款-15×8%（1+7%，+3%）=1.32萬元。多交稅款-1.32（1-33%）=0.88萬元。 這樣，對于集團企業說，該筆關聯交易共計多交稅款=2.56+0.88=3.44萬元 稅收籌劃思路如下： 1、如果關聯企業之間有購銷關系，可以變借款為采購方的預付賬款或貸款為售貨方的賒銷賬款，實現商業信用籌資。采取這種方案，在具體情況下，需要資金的一方最好能在需要資金前一段時間，向資金提供方提出資金需求數，這樣雙方才能按照雙方的購銷業務金額提前做好籌劃。對于這種籌資方式，只要關聯企業雙方是按照正常的市場銷價銷售產品，對于“應收賬款”和“預付賬款”是否支付利息，稅法對此并無強制性的規定。 2、如果關聯企業之間不存在購銷關系，則交易必須交納流轉稅及其稅費附加，其中交易如為借貸資金，借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。所以，應考慮是否向金融機構借款。向金融機構借款，借款費用可以全額在計算應納稅所得額前扣除，并可以避免交納流轉稅及其稅費附加，但一般金融機構可能要求企業審計、擔保等，企業可能會因此支付幾萬元錢。企業應將向金融機構貸款相關費用與關聯交易交納流轉稅及其稅費附加比較與可能借款金額超過其注冊資本50%的而交納的企業所得稅之和比較，如果其小于交納流轉稅及其稅費附加等，則應向金融機構借款。 二、從關聯自然人借款的稅收籌劃 1、從股東借款的稅收籌劃 例如，某技貿有限公司，于1999年由10名自然人投資組建，注冊資本100萬元。近年來公司以低于或等于同期銀行貸款利率從股東處借款，列在長期借款科目中。該公司2003年和2004年沒有支付股東利息。2005年財務費用中反映支付給3名股東利息100390元。 公司驗資報告顯示這3名股東的持股比例均超過了10%。《企業會計準則—關聯方關系及其交易披露》將關聯方關系確定為五大類，其中之一就是“主要投資者個人，關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員”。同時，準則還將“主要投資者個人”的概念進一步細化為“直接或間接地控制一個企業10%或以上表決權資本的個人投資者”。所以，股東借款利息是關聯方交易。 銀行同類同期貸款利率為5.8%，2005年支付股東利啟、可在稅前扣除為29000元（1000000×50%×5.8%），應調增應納稅所得額71390元（100390-29000）。另外股東交納個人所得稅20078元（100390×20%）。2005年公司凈利潤756800元，所以公司應納稅所得額為828190元（756800=71390），應繳納企業所得稅273302.70元（828190×33%）。公司股東共繳納稅金為293380.70元。 稅收籌劃思路如下： 1、如果自然人股東與企業借款協議規定的利率不高于銀行同類同劃貸款利率，根據企業所得稅法有關規定，在借款利息低于企業注冊資本的50%時，發生的借款利息可以全額在企業所得稅前全額扣除。但根據個人所得稅法有關規定，自然人股東利息收入適用20%稅率計算并繳納個人所得稅。企業根據應納稅所得額大小適用三檔比率稅率（18%、27%或33%）。如果股東的個人所得稅率20%小于企業具體適用的企業所得稅率，則股東借款可實現股東價值最大化；在借款利息超過企業注冊資本50%時，如果企業注冊資本的50%—[借款利息—企業注冊資本50%]企業所得稅率大于借款利息股東的個人所得稅率20%，則股東借款可實現股東價值最大化。 2、如果自然人股東與企業借款協議規定的利率高于銀行同類同期貸款利率，根據企業所得稅法有關規定，企業發生的借款利息不能全額在企業所得稅前全額扣除。個人所得稅法規定股東借款利息收入全額征收個人所得稅。導致股東應繳納個人所得稅的利息收入大于企業按稅法規定的稅前可扣除利息。股東的個人所得稅（20%×實際收到的借款利息）應與按企業所得稅法規定的稅前可扣除利息計算的借款費用免稅額相比，如果小于企業借款費用免稅額，則借款可實現股東價值最大化。否則，企業不應該向股東借款，股東應該對企業投資。 對于該公司，假設股東不是借款而是投資，并假設發生與變更資本有關的審計、工商稅務等變更登記有關支出3000元。公司應納稅所得額為854190元（756800+1003903000），應繳納企業所得稅281882.70元（854190×33%），繳納企業所得稅與發生的變更資本有關支出284882.7元（281882.7+53000）小于293380.70元。所以，股東投資優于股東借款。 2、從總經理等關鍵管理人員借款的稅收籌劃 例如，某外商投資公司注冊資本50萬元。2005年公司向總經理借款，簽訂借款協議：期限1年，金額30萬元，年利率3%。2005年公司實現利潤30萬元，銀行同期同類貸款利率5.8%。 稅收籌劃思路如下： 關鍵管理人員對公司發展非常重要，很多公司設計了各種激勵機制去激發他們積極性，以實現關鍵管理人員的利益與公司的利益一致。稅收籌劃應以公司應交的企業所得稅與關鍵管理人員應交的個人所得稅之和最小為依據。 公司向總經理借款協議規定的利率3%低于銀行同期同類貸款利率5.8%借款，所以公司從總經理借款發生利息9000元（300000×3%）在計算2005年應納稅所得額時全部可以扣除，總經理應交納個人所得稅1800元（9000×20%）。如果調整公司向總經理借款協議規定的利率為5.8%，公司從總經理借款發生利息17400元（300000×5.8%）也在計算2005年應納稅所得額時全部可以扣除，總經理應交納個人所得稅3480元（17400×20%）。這時公司可多免交企業所得稅為2772元 （17400－9000）×33%大于總經理多交納的個人所得稅1680元（3480—1800）。如果調整公司向總經理借款協議規定的利率大干5.8%，公司超過按5.8%計算的財務費用應交納企業所得稅，總經理應按獲得的借款收入全額按20%稅率交納個人所得稅。所以，為實現公司價值最大化，從總經理等關鍵管理人員借款協議利率應為銀行同期同類貸款利率，同時，應控制借款金額不超過企業注冊資本的50%。 如果企業同時存在以上情況，應合理安排各種借款方式，匯總測算借款利息，統籌策劃節稅方略。 |
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