近年來財政部、國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了一些有關(guān)企業(yè)所得稅、增值稅匯總納稅的規(guī)范性文件，這些文件的制定和執(zhí)行，對有效平衡居民企業(yè)總機構(gòu)和分支機構(gòu)所處不同地區(qū)間稅收利益分配、防止稅款地區(qū)間無序轉(zhuǎn)移發(fā)揮了重要作用。但筆者在執(zhí)業(yè)中發(fā)現(xiàn)，匯總納稅也加大了稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)稅收管理和監(jiān)控的難度，容易產(chǎn)生稅收漏洞，同時企業(yè)也面臨諸多稅務(wù)風(fēng)險，因此很多企業(yè)希望進一步細化總分機構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)。
總機構(gòu)的界定
企業(yè)所得稅法第五十條規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法及條例雖沒有對匯總計算繳稅的主體作出嚴格規(guī)定，但界定了“實際管理機構(gòu)”。企業(yè)所得稅法實施條例第四條規(guī)定，“實際管理機構(gòu)”是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、財務(wù)和財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。根據(jù)以上法規(guī)，筆者認為居民企業(yè)匯總納稅的“總機構(gòu)”應(yīng)該是指企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的主體，是經(jīng)營管理和控制的中心機構(gòu)，在稅收實踐中可以用“實際管理控制機構(gòu)”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。
民法通則第三十九條規(guī)定，法人以它的主要辦事機構(gòu)所在地為住所。公司法第十條規(guī)定，公司以其主要辦事機構(gòu)所在地為住所。公司登記管理條例第十二條規(guī)定，公司的住所是公司主要辦事機構(gòu)所在地，公司的住所應(yīng)當(dāng)在其公司登記機關(guān)轄區(qū)內(nèi)。在我國，公司的住所就是公司的主要辦事機構(gòu)所在地，所謂的主要辦事機構(gòu)所在地，通常是指公司發(fā)出指令的業(yè)務(wù)中樞機構(gòu)所在地。按照以上法規(guī)，總機構(gòu)所在地應(yīng)該是公司的住所即注冊地。
實踐中，很多企業(yè)出于經(jīng)營成本或政府政策的考慮，公司注冊地和實際管理控制機構(gòu)所在地不一致，比如企業(yè)注冊在開發(fā)區(qū)、工業(yè)園區(qū)等政策優(yōu)惠地區(qū)，但是企業(yè)業(yè)務(wù)不在政策優(yōu)惠區(qū)域經(jīng)營，出現(xiàn)“注冊地”和“實際管理控制機構(gòu)所在地”分離的現(xiàn)象，這種情況應(yīng)該如何判斷總機構(gòu)所在地？在匯總納稅時，總機構(gòu)所在地是指企業(yè)“注冊地”還是“實際管理機構(gòu)所在地”？
以上問題，在居民企業(yè)匯總納稅的規(guī)范性文件中沒有作出明確規(guī)定。如果僅從征管便利考慮，以企業(yè)注冊地作為總機構(gòu)所在地，會方便稅款征收和分配。但這種設(shè)立“空殼法人”的行為，嚴重違反了公司法、公司登記管理條例和有關(guān)法規(guī)。筆者認為稅務(wù)機關(guān)對有總機構(gòu)之形而無總機構(gòu)之實的這類“影子總機構(gòu)”，應(yīng)按企業(yè)組織架構(gòu)的實質(zhì)而不是按照法人登記的形式作為基本納稅單位征稅，這有利于稅法與民商法、公司法有關(guān)規(guī)定的協(xié)調(diào)和一致，防止和打擊利用“空殼法人”來逃避稅收和規(guī)避稅收責(zé)任的行為，并且符合由“總機構(gòu)”統(tǒng)一匯總納稅的立法原則。
分支機構(gòu)的界定
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）第四條規(guī)定：二級分支機構(gòu)，是指匯總納稅企業(yè)依法設(shè)立并領(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照（登記證書），且總機構(gòu)對其財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理的分支機構(gòu)；第十六條規(guī)定：總機構(gòu)設(shè)立具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門，且該部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個二級分支機構(gòu)。從以上規(guī)定分析，“分支機構(gòu)”包括具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的分公司、部門和項目部等，并由總機構(gòu)統(tǒng)一核算和管理。
筆者認為，以上文件規(guī)定在實踐中存在以下兩個問題：
一是雖然分支機構(gòu)接受總機構(gòu)管理，但是否分支機構(gòu)都應(yīng)由總機構(gòu)統(tǒng)一核算？文件中明確規(guī)定總機構(gòu)統(tǒng)一核算的分支機構(gòu)匯總納稅，那么總機構(gòu)非統(tǒng)一核算的分支機構(gòu)是否匯總納稅？有些分支機構(gòu)雖然不具有法人地位，但獨立核算，具有完整的會計憑證、會計賬簿和會計報表體系，獨立經(jīng)營，獨立開設(shè)銀行賬戶，獨立辦理各項收支結(jié)算業(yè)務(wù)，設(shè)置獨立的會計機構(gòu)，單獨計算盈虧。這些分支機構(gòu)雖然本身作為一個會計主體獨立核算，但它依然是由總機構(gòu)統(tǒng)一管理和控制。筆者認為，這類獨立核算的分支機構(gòu)理應(yīng)納入?yún)R總繳納企業(yè)所得稅的分支機構(gòu)范圍。
二是以上文件規(guī)定的分支機構(gòu)和有關(guān)增值稅文件中規(guī)定的分支機構(gòu)界定是否一致？根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，以上行為視同銷售貨物。按照企業(yè)所得稅法和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，機構(gòu)之間移送貨物，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入。從以上規(guī)定分析，分支機構(gòu)若發(fā)生增值稅應(yīng)稅收入或視同銷售收入，應(yīng)以納稅人身份繳納增值稅，但這些分支機構(gòu)并不會作為企業(yè)所得稅納稅人繳納企業(yè)所得稅。一些不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能不需要預(yù)繳企業(yè)所得稅、不參與分攤應(yīng)納企業(yè)所得稅的分支機構(gòu)很可能會認定為增值稅納稅人，比如倉庫、工廠、車間、作業(yè)場所、工地等。因此，筆者認為增值稅有關(guān)文件中提到的分支機構(gòu)的概念外延應(yīng)大于上述國家稅務(wù)總局公告2012年第57號中分支機構(gòu)的概念外延，建議應(yīng)在增值稅有關(guān)文件中明確。
其他有待明確的規(guī)定
機構(gòu)間內(nèi)部交易包括購銷商品、提供服務(wù)、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等，關(guān)于機構(gòu)間購銷商品、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的增值稅問題在《增值稅暫行條例實施細則》第四條和第八條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）等法規(guī)和文件中有明確規(guī)定。對于機構(gòu)間提供服務(wù)，特別是提供《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于重新印發(fā)〈總分機構(gòu)試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法〉的通知》（財稅〔2013〕74號）文件中規(guī)定的“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”的服務(wù)，如何計算繳納增值稅尚沒有明確規(guī)定。
機構(gòu)間內(nèi)部交易一般不會影響企業(yè)所得稅總額，但會影響各分支機構(gòu)的營業(yè)收入、資產(chǎn)總額，進而影響各分支機構(gòu)分攤的企業(yè)所得稅稅款。因此，筆者建議在企業(yè)所得稅匯總納稅的有關(guān)文件對于機構(gòu)間內(nèi)部交易也應(yīng)進一步規(guī)范和明確。
作者：北京立信永安稅務(wù)師事務(wù)所合伙人 |
