企業購買、轉讓國債，其取得的利息收入填報2014版企業所得稅年度納稅申報表，不僅涉及“A107010免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表”，還有可能涉及“A105030投資收益納稅調整表”。
國債利息收入免稅的主要政策規定
《國家稅務總局關于企業國債投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第36號）明確了以下3點內容。
1.利息收入確認時間：國債發行時約定應付利息的日期；轉讓國債，應在國債轉讓收入確認時確認利息收入的實現。
2.利息收入的計算：企業到期前轉讓國債、或者從非發行者投資購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，按以下公式計算確定：
國債利息收入＝國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數
上述公式中的“國債金額”，按國債發行面值或發行價格確定：“適用年利率”按國債票面年利率或折合年收益率確定；如企業不同時間多次購買同一品種國債的，“持有天數”可按平均持有天數計算確定。
3.國債利息收入免稅：企業從發行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發行者取得的國債利息收入，全額免征企業所得稅；企業到期前轉讓國債、或者從非發行者投資購買的國債，其按上述公式計算的國債利息收入，免征企業所得稅。
企業轉讓或到期兌付國債取得的價款，減除其購買國債成本，并扣除其持有期間按照規定計算的國債利息收入以及交易過程中相關稅費后的余額，為企業轉讓國債收益（損失）。
國債利息收入的計算
例：某企業多次購買國債，2014年1月1日購10萬張，每張面值100元；2014年2月1日購5萬張，價格106元/張；2014年3月1日購10萬張，價格110元/張。不考慮稅費問題。
2014年5月1日轉讓16萬張，轉讓價格120元/張，手續費率0.1%；2014年6月1日轉讓剩余國債9萬張，轉讓價格125元/張，手續費率0.1%。該國債票面年利率4%，每張面值100元，到期時間為2016年10月30日。該企業將上述國債核算為可供出售金融資產，并用先進先出法計算國債轉讓成本。
解答：企業的會計處理（單位：萬元）
1.2014年1月1日購買國債
借：可供出售金融資產1000
貸：銀行存款1000
2.2014年2月1日購買國債
借：可供出售金融資產530
貸：銀行存款530
3.2014年3月1日購買國債
借：可供出售金融資產1100
貸：銀行存款1100
4.2014年5月1日出售國債
借：銀行存款1918.08
貸：可供出售金融資產1640
投資收益278.08
會計核算投資收益＝16×120－16×120×0.1%－10×100－5×106－1×110＝278.08（萬元）
假定企業按先進先出法核算國債利息收入＝10×100×（4%÷365）×120＋5×100×（4%÷365）×89＋1×100×（4%÷365）×61＝18.70（萬元）
利息收入＝2000－1000－300＝700（萬元）
5.2014年6月1日出售國債：
借：銀行存款1123.88
貸：可供出售金融資產990
投資收益133.88
會計核算投資收益＝9×125－9×125×0.1%－9×110＝133.88（萬元）
假定企業按先進先出法核算國債利息收入＝9×100×（4%÷365）×92＝9.07（萬元）
兩次轉讓，會計計算的利息收入＝18.7＋9.07＝27.77（萬元）
稅務計算：該企業到期前轉讓國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，按以下公式計算確定：國債利息收入＝國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數。同時，該企業在不同時間多次購買同一品種國債的，“持有天數”可按平均持有天數計算確定。
由于36號公告沒有規定平均持有天數的計算方法，在本案例中，平均持有天數選擇按照面值的比重計算。
公歷天數：元月31天、2月28天、3月31天、4月30天、5月31天。
1.2014年5月1日轉讓A國債
2014年1月1日購～5月1日賣，計120天；
2014年2月1日購～5月1日賣，計89天；
2014年3月1日購～5月1日賣，計61天；
平均持有天數＝（10×100×120天＋5×100×89天＋10×100×61天）÷（10×100＋5×100＋10×100）＝90.2（天）
國債利息收入＝16×100×（4%÷365天）×90.2天＝15.82（萬元）
國債轉讓收益＝企業轉讓或到期兌付國債取得的價款－購買國債成本－國債利息收入－相關稅費＝16×120－10×100－5×106－1×110－15.82－16×120×0.1%＝262.26（萬元）。
2.2014年6月1日轉讓剩余面值A國債
2014年1月1日購～6月1日賣，計151天；2014年2月1日購～6月1日賣，計120天；2014年3月1日購～6月1日賣，計92天。
平均持有天數＝（10×100×151天＋5×100×120天＋10×100×92天）÷（10×100＋5×100＋10×100）＝121.2（天）
國債利息收入＝9×100×（4%÷365天）×121.2天＝11.95（萬元）
國債轉讓收益＝9×125－9×110－11.95－9×125×0.1%＝121.93（萬元）
3.兩次轉讓，按稅法規定確認的國債利息收入15.82＋11.95＝27.77（萬元）。
該企業2014年轉讓國債按稅法規定確認的國債轉讓收益＝262.26＋121.93＝384.19（萬元）。
稅會比較與填表
1.本例中，依上述計算，稅法上按平均持有天數計算的國債利息收入，與會計按先進先出法計算出的國債利息收入是一致的，且按稅法計算的國債利息收入與轉讓收益之和，也跟會計計算的投資收益是一致的，均是411.96萬元。
因此，上述國債利息收入27.77萬元直接填入“A107010免稅減計收入及加計扣除優惠明細表”第2行之中予以免稅、調減27.77萬元；國債轉讓收益384.19萬元作為企業所得額納稅。
2.如果按稅法計算的國債利息收入與轉讓收益之和，與會計計算的投資收益不一致的，需要首先通過“A105030投資收益納稅調整表”進行調增或調減，再對國債利息收入填報“A107010免稅減計收入及加計扣除優惠明細表”予以免稅處理。 |
