A公司注冊(cè)資本5000萬(wàn)元，B個(gè)人股東以原值1000萬(wàn)元、評(píng)估價(jià)值3000萬(wàn)元的非貨幣性資產(chǎn)投資，占企業(yè)股份60%.幾年后，B股東以4000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓其全部股權(quán)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]319號(hào)）的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不繳稅，該個(gè)人股東投資時(shí)暫不繳納個(gè)人所得稅，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅（4000-1000）×20%＝600（萬(wàn)元）。2011年1月4日，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)）明確廢止了國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件。那么，在實(shí)務(wù)中碰到類似問(wèn)題該如何處理？
一種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)恢復(fù)征稅。
國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件規(guī)定，考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其“財(cái)產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值。有人認(rèn)為，如今國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件已被明文廢止，即非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不繳稅已無(wú)依據(jù)，即應(yīng)恢復(fù)征稅。
自2008年3月1日起施行的《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例〉的決定》第十條規(guī)定，個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無(wú)憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。
實(shí)質(zhì)上，B個(gè)人股東以原值1000萬(wàn)元、評(píng)估價(jià)值3000萬(wàn)元的非貨幣性資產(chǎn)投資行為可視為轉(zhuǎn)讓所得2000萬(wàn)元，再將轉(zhuǎn)讓所得2000萬(wàn)元用于投資。B個(gè)人股東取得的所得，只是表現(xiàn)形式不是現(xiàn)金，但可視為得到了其他經(jīng)濟(jì)利益2000萬(wàn)元，即如果非貨幣性資產(chǎn)沒(méi)有增值，要占A公司注冊(cè)資本5000萬(wàn)元的60%的股權(quán)，B個(gè)人股東尚需再投入2000萬(wàn)元現(xiàn)金。現(xiàn)在的情況是B個(gè)人股東不需要增加現(xiàn)金投入，加上非貨幣性資產(chǎn)增值部分即可達(dá)到A公司股權(quán)的60%，評(píng)估增值投資的2000萬(wàn)元也就相當(dāng)于B個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)取得的其他形式的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)及時(shí)征稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2011〕89號(hào)）明確規(guī)定，個(gè)人以股權(quán)資產(chǎn)參與上市公司定向增發(fā)，即增資，需就增值部分繳納個(gè)人所得稅。由此可見(jiàn)，個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增值對(duì)外投資應(yīng)予以征稅。
另一種意見(jiàn)認(rèn)為暫時(shí)不能征稅。
其理由是：對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得，在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，并沒(méi)有現(xiàn)金流，此時(shí)繳稅，違反了稅收的中性原則，會(huì)抑制正常的非貨幣資產(chǎn)投資行為。只有在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)，如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其“財(cái)產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值，此時(shí)征稅，也不會(huì)導(dǎo)致稅款的流失。此外，國(guó)稅函〔2011〕89號(hào)文件僅明確了個(gè)人以股權(quán)資產(chǎn)參與上市公司定向增發(fā)，即增資，需就增值部分繳納個(gè)人所得稅。其他個(gè)人資產(chǎn)評(píng)估增值對(duì)外投資，是否應(yīng)予以征稅并未正式明確。
筆者贊同第一種意見(jiàn)。國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件已被明文廢止，即非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不繳稅已無(wú)依據(jù)，并且根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，理應(yīng)恢復(fù)征稅，再按已廢止的國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文件進(jìn)行稅務(wù)處理，明顯是不恰當(dāng)?shù)摹?/SPAN>
當(dāng)然，恢復(fù)即時(shí)征稅后，也面臨著沒(méi)有現(xiàn)金流，缺乏納稅必要資金的問(wèn)題，無(wú)論是扣繳還是自行申報(bào)均有一定困難，但這都不能否定應(yīng)恢復(fù)征稅的原則以及在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)，如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅的充分理由。筆者建議，相關(guān)部門(mén)應(yīng)考慮到實(shí)際情況，下發(fā)補(bǔ)充文件，明確對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得應(yīng)恢復(fù)征稅，但考慮到缺乏納稅必要資金能力，規(guī)定所得可分5年均勻繳納個(gè)人所得稅，并明確相應(yīng)的征管措施。這樣會(huì)更加合理、合法，既確保國(guó)家稅收利益，又照顧到納稅人的實(shí)際情況，不妨礙非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值的正常投資行為。 |
