根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第四十條的規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。
基于此規(guī)定，專(zhuān)門(mén)從事設(shè)備、機(jī)電和鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)并提供安裝業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)，為了規(guī)避按照混合銷(xiāo)售征收17%稅率的增值稅負(fù)擔(dān)，往往通過(guò)兩份合同，即一份銷(xiāo)售合同和一份安裝合同的形式，將混合銷(xiāo)售行為變?yōu)榧鏍I(yíng)行為，從而實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售部分繳納17%稅率的增值稅，安裝部分繳納11%的增值稅的目的。
這種利用兩份合同將混合銷(xiāo)售行為分解為銷(xiāo)售和安裝的行為，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的到底存不存在稅收風(fēng)險(xiǎn)呢？分析如下。
（一）全面營(yíng)改增后，混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為的法律界定
1、混合銷(xiāo)售行為的界定
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱(chēng)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷(xiāo)售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。”根據(jù)本條規(guī)定，界定“混合銷(xiāo)售”行為的標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)：
一是其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)；
二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于全面營(yíng)改增范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。在界定“混合銷(xiāo)售”行為是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷(xiāo)售行為只涉及銷(xiāo)售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷(xiāo)售行為；反之，如果涉及銷(xiāo)售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為之中，這種行為也不是混合銷(xiāo)售行為。
2、兼營(yíng)行為的界定
財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。”同時(shí)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第四十一條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。”基于此規(guī)定，兼營(yíng)行為中的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和兼營(yíng)業(yè)務(wù)是兩項(xiàng)銷(xiāo)售行為，兩者是獨(dú)立的業(yè)務(wù)。
（二）全面營(yíng)改增后，混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理
混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為的納稅處理存在著明顯的稅率差和稅負(fù)差。當(dāng)判斷為混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)時(shí)，將銷(xiāo)售貨物和銷(xiāo)售勞務(wù)這兩項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)一并按照銷(xiāo)售貨物17%的稅率繳納增值稅；當(dāng)判斷為兼營(yíng)行為時(shí)，銷(xiāo)售貨物業(yè)務(wù)按照17%的稅率繳納增值稅，銷(xiāo)售勞務(wù)業(yè)務(wù)則按照銷(xiāo)售勞務(wù)繳納增值稅，例如勞務(wù)是建筑安裝服務(wù)，則按照建筑安裝服務(wù)11%的低稅率繳納增值稅。
（三）分解混合銷(xiāo)售行為的銷(xiāo)售合同和安裝合同的稅收風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)以上涉稅政策分析，如果將一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中的銷(xiāo)售貨物和銷(xiāo)售勞務(wù)的混合銷(xiāo)售行為，人為地分解為銷(xiāo)售合同和安裝合同，依照兼營(yíng)行為分別按銷(xiāo)售服務(wù)和銷(xiāo)售貨物繳納增值稅，規(guī)避了混合銷(xiāo)售行為一起按17%稅率繳納增值稅，是一種避稅行為，漏稅行為。如果被稅務(wù)稽查部門(mén)查出，將面臨罰款和繳納滯納金的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
（四）結(jié)論
一項(xiàng)混合銷(xiāo)售行為，無(wú)論在一份合同中分別注明銷(xiāo)售貨物和銷(xiāo)售勞務(wù)的金額還是分別簽定兩份合同：一份銷(xiāo)售貨物合同和一份銷(xiāo)售服務(wù)合同，都按照混合銷(xiāo)售行為，依據(jù)銷(xiāo)售貨物17%的稅率繳納增值稅。
【案例：某鋁合金門(mén)窗生產(chǎn)安裝企業(yè)銷(xiāo)售安裝合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析】
1、案情介紹
甲公司是一家具有生產(chǎn)銷(xiāo)售和安裝資質(zhì)的鋁合金門(mén)窗企業(yè)，2016年6月，甲公司銷(xiāo)售門(mén)窗鋁合金給乙公司，貨物金額為2340000元，安裝金額為555000元；為了降低稅負(fù)，甲公司與乙公司簽定了兩份合同：一份是銷(xiāo)售合同，金額為2340000元；一份是安裝合同，金額為555000元。以上金額均含增值稅，均通過(guò)銀行收取，甲公司也分別核算了銷(xiāo)售收入和安裝收入，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款2340000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入----鋁門(mén)窗銷(xiāo)售2000000
應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）340000
借：銀行存款555000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入----鋁門(mén)窗安裝500000
應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）55000
請(qǐng)分析甲公司簽定的兩份合同中存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
2、涉說(shuō)分析
(1)根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。由于本案例中的甲公司銷(xiāo)售鋁門(mén)窗和提供安裝服務(wù)的對(duì)象都是乙公司，款項(xiàng)都由乙公司支付，因此，甲公司向乙公司銷(xiāo)售門(mén)窗鋁合金并安裝的業(yè)務(wù)是一種混合銷(xiāo)售行為，必須按照17%的稅率依法繳納增值稅。
應(yīng)稅收入為2340000÷（1 17%） 555000÷（1 17%）=2474358.97元；
應(yīng)繳納增值稅2474358.97×17%=420641.03元
而本案例中的甲公司通過(guò)簽訂銷(xiāo)售合同和安裝合同，依照兼營(yíng)行為征稅，繳納的增值稅為340000 55000=395000元，比混合銷(xiāo)售行為少繳納增值稅420641.03-395000=25641.03元，是一種避稅行為和漏稅行為，給國(guó)家造成了稅收流失。
