租賃的有形資產(chǎn)用于免稅項目，能否抵扣進項稅額？在實務中，這一問題引發(fā)了業(yè)界的熱烈討論。
最新案例
某大型人身保險公司分公司A公司是增值稅一般納稅人，其經(jīng)營的業(yè)務中大部分是免征增值稅的人壽保險，意外保險等應稅收入在營業(yè)收入中的占比只有5%左右。近日，該公司從某房地產(chǎn)企業(yè)租賃了兩層寫字樓用于經(jīng)營，發(fā)生的不動產(chǎn)租賃費用在會計上計入“業(yè)務及管理費——租賃費”科目，并取得了增值稅專用發(fā)票。公司租入該項房產(chǎn)，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于免稅項目《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）第二十七條第（一）項規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)（以下統(tǒng)稱資產(chǎn)），僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）和不動產(chǎn)。
據(jù)此，企業(yè)購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，若專門用于免稅項目，其進項稅額全額不得抵扣；若既用于一般計稅方法應稅項目，又用于免稅項目，應區(qū)分情況處理：屬于36號文件第二十七條第（一）項規(guī)定的“涉及的”資產(chǎn)，其進項稅額可全額抵扣；否則不能全額抵扣，應通過區(qū)分用途或計算分攤方式部分抵扣。那么，A公司租入不動產(chǎn)支付租賃費，是否屬于“涉及的”不動產(chǎn)從而其進項稅額可以全額抵扣呢？在A公司內(nèi)部，財務人員對“涉及的”三個字存在不同理解，產(chǎn)生了兩種截然不同的觀點。
觀點各異
一種觀點認為，租賃資產(chǎn)進項稅額可以全額抵扣。持此種觀點的人主要有兩個理由。
一是從字面表述看，根據(jù)36號文件規(guī)定，“涉及的”不動產(chǎn)既用于一般計稅方法計稅項目又用于免稅項目的，進項稅額可以全額抵扣。如果將“涉及的”僅僅理解為“購入等方式取得的”，文件起草時自然會明確寫出來，而不是表述為“涉及的”。
二是從立法意圖看，購買一項資產(chǎn)和租入一項資產(chǎn)，都能夠?qū)崿F(xiàn)同樣的功能作用。比如，購買一輛汽車或者租賃一輛汽車，都可以達到運送貨物的目的。實際上，長期租賃一項資產(chǎn)，類似于以分期付款形式購買資產(chǎn)，購買一項資產(chǎn)很大程度上相當于一次性支付租金的長期租賃。一項資產(chǎn)兼用于免稅項目，如果采取租賃使用的方式，其進項稅不能全額抵扣，直接購入則可以全額抵扣，對租賃和購入資產(chǎn)實行不同的抵扣規(guī)定，不符合增值稅稅收中性的特點，客觀上起到鼓勵購入和限制租賃的的作用。
同時，財政部和國家稅務總局曾經(jīng)發(fā)出《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件）。根據(jù)該文件規(guī)定，租入有形動產(chǎn)兼用于免稅項目其進項稅額允許全額抵扣。考慮到稅收法規(guī)的延續(xù)性和全面推開營改增試點范圍進一步釋放政策紅利的改革初衷，應該允許租賃資產(chǎn)支出全額抵扣。
還有一種觀點認為，租賃資產(chǎn)進項稅額不能全額抵扣。
從字面理解看，106號文件下發(fā)后，因當時有形動產(chǎn)租賃已列入試點范圍，關于進項稅抵扣規(guī)則的第二十四條第（一）項就明確“涉及的”固定資產(chǎn)中包括“有形動產(chǎn)租賃”。也就是說，根據(jù)106號文件，租賃有形動產(chǎn)兼用于免稅項目，其進項稅額是可以全額抵扣的。但36號文件關于進項稅額抵扣規(guī)則的第二十七條第（一）項中，“有形動產(chǎn)租賃”這一表述已刪除，也不再有任何“租賃”或類似的表述。因此，36號文件中“涉及的”應當僅指“購入等方式取得”的資產(chǎn)，不包括租賃的資產(chǎn)，故而租賃的資產(chǎn)兼用于免稅項目，其進項稅額無法全額抵扣。
反過來說，如果對“涉及的”三個字做任意擴大解釋，則幾乎所有的服務都可以理解為“涉及的”資產(chǎn)的范疇。一項建筑服務自然要使用建筑機械，設計或咨詢服務一般也離不了電腦等設備，一項服務只要是室內(nèi)提供的往往會涉及不動產(chǎn)。如此一來，幾乎所有的服務都要按購入資產(chǎn)的進項稅抵扣規(guī)則處理，第二十七條第（一）項對服務與資產(chǎn)規(guī)定不同的抵扣規(guī)則也就完全失去了意義。
政策建議
從上面不同觀點可以看出，租入一項資產(chǎn)兼用于免稅項目發(fā)生的進項稅額如何抵扣，在政策規(guī)定上確實存在著理解分歧。在實務處理上，各地稅務機關的口徑也不盡一致，有的允許全額抵扣，有的則明確只能部分抵扣，不同的處理口徑直接影響到進項稅抵扣金額和營改增稅負變動。對于營業(yè)收入中免稅收入占比高的行業(yè)，這一影響更為明顯。因此，建議有關部門對這一情況予以研究，并盡快發(fā)文明確，以增強稅收法規(guī)適用的確定性和統(tǒng)一性。
作者單位：中國人壽保險股份有限公司
