閱讀提示：日前出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）規(guī)定，企業(yè)稅前應(yīng)扣未扣支出準(zhǔn)予追補(bǔ)，期限不得超過(guò)5年，這一規(guī)定徹底解決了成本、費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生年度與有效憑證取得年度不一致如何進(jìn)行稅務(wù)處理的問題。
案 例
我公司系吉林省長(zhǎng)春市一家外商投資企業(yè)。2011年9月，我公司購(gòu)買一批材料，已經(jīng)投入生產(chǎn)，相關(guān)產(chǎn)品已全部實(shí)現(xiàn)銷售，并辦理了相關(guān)的納稅申報(bào)。因資金緊張，我公司一直沒有支付貨款。對(duì)方以此為由，至今未向我公司提供購(gòu)貨發(fā)票。請(qǐng)問這筆支出能否在2011年企業(yè)所得稅匯算時(shí)稅前扣除？如果在2012年6月1日以后取得了購(gòu)貨發(fā)票，又應(yīng)當(dāng)如何扣除？
專家把脈
會(huì)計(jì)法第十四條規(guī)定，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)原始憑證進(jìn)行審核，對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予接受，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告；對(duì)記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證予以退回，并要求按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定更正、補(bǔ)充。稅收征管法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算。根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)無(wú)論在財(cái)務(wù)核算還是稅務(wù)處理時(shí)，均應(yīng)提供相關(guān)的原始憑證，以保證會(huì)計(jì)利潤(rùn)、企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算的真實(shí)、準(zhǔn)確。
但企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，因債務(wù)糾紛、工程決算、質(zhì)量問題等原因，難免會(huì)發(fā)生無(wú)法及時(shí)取得合法、有效的入賬憑證問題。對(duì)于企業(yè)在年終計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，未取得合法、有效憑證能否在稅前扣除的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間一直存在爭(zhēng)議。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法、有效的入賬憑證，就無(wú)法證明相關(guān)支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，因此不允許在稅前扣除。對(duì)于此種觀點(diǎn)，國(guó)家稅務(wù)總局也曾針對(duì)特殊行業(yè)作出明確，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)），《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。
在實(shí)務(wù)中，納稅人不能提供的入賬憑證往往只是購(gòu)買貨物、接受服務(wù)的發(fā)票，而其他的相關(guān)合同、運(yùn)輸憑證、資金付款憑證及往來(lái)記錄、材料出入庫(kù)記錄、工程結(jié)算進(jìn)度表等資料還是能夠證明相關(guān)支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的，如果因此不允許在稅前扣除，對(duì)企業(yè)影響很大。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局在2011年6月出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)），對(duì)企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，允許在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算，但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證，從而解決了納稅人未在成本、費(fèi)用發(fā)生年度取得有效憑證，但在匯算清繳內(nèi)取得時(shí)能否稅前扣除的稅企爭(zhēng)議。
但在實(shí)際執(zhí)行中仍會(huì)遇到困難，就是納稅人既未在成本、費(fèi)用發(fā)生年度取得，也未在匯算清繳時(shí)補(bǔ)充，但在以后年度取得了該成本、費(fèi)用的有效憑證，是可以追溯調(diào)整，還是僅能在取得年度扣除？由于以上問題往往導(dǎo)致納稅人多繳稅款，而根據(jù)稅收征管法第五十一條的規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還，納稅人有權(quán)申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅或調(diào)整以前年度虧損的。實(shí)務(wù)中，由于追溯調(diào)整可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅和調(diào)整納稅申報(bào)表等大量繁瑣的程序性工作，因此大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這類問題的處理方式是要求在取得年度扣除。這種處理方式在增加企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)的同時(shí)，導(dǎo)致少部分享受定期減免稅的納稅人惡意籌劃，即將本應(yīng)在減免稅期取得成本、費(fèi)用的有效憑證，延遲到納稅期取得，從而達(dá)到逃避、免除繳納稅款的目的。
無(wú)論是從保護(hù)納稅人的合法權(quán)益出發(fā)，還是為了維護(hù)稅法尊嚴(yán)，由于以上問題產(chǎn)生的稅企爭(zhēng)議和糾紛都應(yīng)盡快明確。日前，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)），其第六條關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題規(guī)定為，根據(jù)稅收征管法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過(guò)追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。
根據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)的相關(guān)規(guī)定，案例中的納稅人在進(jìn)行2011年企業(yè)所得稅匯算時(shí)，由于不能補(bǔ)充提供成本的購(gòu)貨發(fā)票，因此不能在計(jì)算2011年度應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但是如果在2012年6月1日以后取得了購(gòu)貨發(fā)票，在做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，可以追補(bǔ)至該成本發(fā)生年度即2012年度計(jì)算扣除。多繳的企業(yè)所得稅稅款，可向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。但此項(xiàng)操作不能超過(guò)5年。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)的出臺(tái)，徹底解決了成本、費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生年度與有效憑證取得年度不一致如何進(jìn)行稅務(wù)處理的問題。這里提示廣大納稅人，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)及時(shí)取得成本、費(fèi)用的合法、有效憑證。一旦發(fā)生未及時(shí)取得合法、有效憑證情況時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)的規(guī)定處理，以減少納稅風(fēng)險(xiǎn)，減輕納稅成本。同時(shí)提示稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)于存在以上問題的納稅人，應(yīng)及時(shí)為其辦理退稅和調(diào)整手續(xù)。而對(duì)于享受定期減免稅的納稅人應(yīng)加強(qiáng)征管，注意有無(wú)通過(guò)惡意調(diào)整成本、費(fèi)用有效憑證取得時(shí)間而達(dá)到逃避、免除繳納稅款目的的行為。
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