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多年來(lái)，我國(guó)深受避稅行為的困擾，導(dǎo)致稅收收入遭到侵蝕。隨著CRS（共同申報(bào)準(zhǔn)則）的實(shí)施，為了進(jìn)一步彌補(bǔ)我國(guó)個(gè)人所得稅征管中的漏洞，2019年我國(guó)《個(gè)人所得稅法》修訂也新增反避稅條款。反避稅在立法方面的推廣，為稅務(wù)機(jī)關(guān)有力打擊個(gè)人漏稅和防止海外換國(guó)籍逃稅提供更加有力的法律依據(jù)，在一定程度上彌補(bǔ)了以往反避稅規(guī)則的空白，強(qiáng)化了國(guó)家對(duì)居民跨境交易中的稅收管理，維護(hù)國(guó)家稅收利益。
一、相關(guān)案例分析
（一）轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)被征稅——居民個(gè)人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收個(gè)人所得稅第一案
根據(jù)報(bào)道，[1]2013年，江蘇省南京市稅務(wù)局就某境外上市公司14名管理層股東通過(guò)BVI持股公司減持分配收益進(jìn)行調(diào)查。該案的中概股是由境外上市主體Y注冊(cè)在開(kāi)曼，實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)在南京，VIE架構(gòu)上市，2009年至2010年，大股東FA（BVI公司）將所持上市公司Y的1.22億股對(duì)外轉(zhuǎn)讓，累計(jì)所得超過(guò)18億港元。而FA的上層14名管理層股東，大部分居住在中國(guó)境內(nèi)。
南京市稅務(wù)局認(rèn)定本案管理層轉(zhuǎn)讓1.22億股行為在形式上體現(xiàn)為非居民企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，實(shí)質(zhì)上卻是中國(guó)稅收居民個(gè)人通過(guò)無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)的空殼公司轉(zhuǎn)讓上市公司股份，應(yīng)屬于居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的問(wèn)題。當(dāng)時(shí)，對(duì)于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所依據(jù)的是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函（2009）698號(hào)）之規(guī)定，以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第47條第[2]款及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第120條第[3]款的一般反避稅規(guī)則將中間層殼公司進(jìn)行“穿透”，對(duì)居民企業(yè)征稅。但是，本案是個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，上述規(guī)則顯然不能適用。最終稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《個(gè)人所得稅法》一般反避稅條款行使居民稅收管轄權(quán)，對(duì)我國(guó)居民個(gè)人的全球所得進(jìn)行征稅，成功征稅近2.5億元。
這個(gè)案件對(duì)于后續(xù)發(fā)生的類似案件具有借鑒意義，但是這也僅限于股東收到轉(zhuǎn)讓款或者是股息紅利的情形。如果FA公司從境內(nèi)子公司收到的股息紅利留在FA公司，不將這些收入分紅給14名股東，由于股東并未收到該款項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能依據(jù)居民管轄權(quán)對(duì)該14名股東進(jìn)行征稅。但是這種行為實(shí)際損害了中國(guó)稅收征管權(quán)，使中國(guó)稅款“滯留”境外。
（二）不確定境外公司是否已分紅征稅
據(jù)江蘇省地方稅務(wù)局2016年5月份報(bào)道，[2]稅務(wù)局在進(jìn)行境外上市企業(yè)稅收調(diào)研工作中，發(fā)現(xiàn)一起境內(nèi)居民個(gè)人利用BVI殼公司逃避個(gè)稅的案例。某中概股，2010年3月在香港聯(lián)交所上市，境外上市主體注冊(cè)在開(kāi)曼，實(shí)際經(jīng)營(yíng)主體在國(guó)內(nèi)。中國(guó)居民個(gè)人，通過(guò)自己的BVI公司持有開(kāi)曼上市公司C 24.59%的股份。2011年，底層經(jīng)營(yíng)公司決定分紅2200萬(wàn)，層層向上，“運(yùn)營(yíng)公司—香港公司—開(kāi)曼上市公司—BVI公司…”，最終分到BVI公司486.88萬(wàn)元。稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)，該BVI公司有分紅，但中國(guó)居民個(gè)人（董事主席甲）并未對(duì)此申報(bào)股息分紅個(gè)稅。按照掌握的證據(jù)，稅局甚至根本無(wú)法獲悉這486.88萬(wàn)元，是仍保留在BVI公司，還是已經(jīng)落袋到居民個(gè)人口袋。
由于沒(méi)有確鑿證據(jù)證明從境內(nèi)公司得到的分紅是留在BVI公司還是已經(jīng)在居民手上，如果是留在BVI公司層面，根據(jù)當(dāng)時(shí)《企業(yè)所得稅法》四十五條規(guī)定“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入”，該規(guī)定要求居民企業(yè)控制或者居民企業(yè)和中國(guó)居民共同控制公司，控制公司的主體至少有一方是居民企業(yè)，但并不包括非居民企業(yè)控制公司的情形。因此不能使用《企業(yè)所得稅法》四十五條的規(guī)定對(duì)該BVI企業(yè)進(jìn)行征稅。由于沒(méi)有確鑿證據(jù)證明該居民已收到該分紅款，該居民個(gè)人又拒絕提供BVI公司的資料，比如資金往來(lái)賬等相關(guān)賬簿，以及股票賬戶的交易記錄等，并且該居民個(gè)人堅(jiān)稱BVI公司沒(méi)有銀行賬戶，只有一個(gè)股票賬戶。這就導(dǎo)致了稅務(wù)局不能根據(jù)國(guó)內(nèi)個(gè)稅規(guī)定，對(duì)居民個(gè)人按股息紅利稅20%征收。后查明該居民個(gè)人是政協(xié)委員身份，通過(guò)反避稅立案，與BVI政府進(jìn)行情報(bào)交換這個(gè)終極手段實(shí)施追征。該居民個(gè)人因迫于個(gè)人信譽(yù)影響，就分到他（或他的BVI）的486.88萬(wàn)元，按20%的稅率，主動(dòng)自動(dòng)申報(bào)，繳了97.38萬(wàn)元個(gè)稅。但如果該居民個(gè)人并沒(méi)有特殊身份，稅務(wù)局就根本沒(méi)有辦法去追繳該稅款。
但是如果這種情況放在現(xiàn)在，稅務(wù)局追繳其稅款有足夠的法律依據(jù)。2018年9月1日，中國(guó)加入CRS，中國(guó)居民的賬戶信息將直接通過(guò)CRS的自動(dòng)交換機(jī)制傳遞給中國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。2019年1月1日新《個(gè)人所得稅法》正式實(shí)施，新個(gè)稅法增加了反避稅條款，新增獨(dú)立交易原則、個(gè)人受控外國(guó)公司、一般反避稅條款。個(gè)稅中受控外國(guó)公司規(guī)則加上CRS信息交換，中國(guó)居民個(gè)人股東即便將利潤(rùn)留在BVI公司，依舊需要被追繳個(gè)人所得稅。
《個(gè)人所得稅法》首次引入受控外國(guó)公司規(guī)則，稅務(wù)局如何用好受控外國(guó)公司規(guī)則成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。新個(gè)稅中受控外國(guó)公司規(guī)則中的“避稅地”、“可歸屬收入”、“控制”都沒(méi)有明確規(guī)定，在實(shí)施過(guò)程中直接引用了《企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定，但是企稅中這些標(biāo)準(zhǔn)也存在缺陷，因此個(gè)稅反避稅規(guī)定還存在需要完善的地方。
二、中國(guó)反避稅立法沿革
（一）第一階段：1987～2007年
1987年11月，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)發(fā)布《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》。同年，財(cái)政部稅務(wù)總局以“（87）財(cái)稅外字第376號(hào)通知”將上述暫行辦法轉(zhuǎn)發(fā)全國(guó)參照?qǐng)?zhí)行。該辦法可被視為我國(guó)正式開(kāi)展反避稅的起點(diǎn)。1991年4月，我國(guó)出臺(tái)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，首次對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為作出規(guī)定。1992年9月，我國(guó)出臺(tái)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，其中第三十五條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅額核定權(quán)。1992年10月，《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理實(shí)施辦法》施行，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定和征納雙方的權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容加以規(guī)范，這是我國(guó)首部關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的專門法規(guī)。1998年4月，《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》施行，我國(guó)對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)有了完整的可操作性規(guī)范。2002年9月，我國(guó)出臺(tái)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，將預(yù)約定價(jià)制度列入其中第五十三條。綜上，在2008年以前，我國(guó)的反避稅工作主要限于轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)領(lǐng)域。
（二）第二階段：2008～2014年
2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，以專章的形式規(guī)定特別納稅調(diào)整事項(xiàng)，首次引入成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)、一般反避稅以及對(duì)避稅調(diào)整補(bǔ)稅加收利息等規(guī)定。2009年1月，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》正式出臺(tái)，對(duì)反避稅操作管理進(jìn)行了全面規(guī)范。同時(shí)，稅務(wù)總局還發(fā)布了一系列規(guī)范性文件，譬如：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)化判定中國(guó)居民股東控制外國(guó)企業(yè)所在國(guó)實(shí)際稅負(fù)的通知》(國(guó)稅函〔2009〕37號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）等。綜上，2008年開(kāi)始實(shí)施的系列法律法規(guī)等，共同形成了涵蓋各個(gè)法律級(jí)次的反避稅制度，第一次較為全面地奠定了我國(guó)的反避稅立法框架。
（三）第三階段：2015年至2017年
2015年1月1日起，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》正式施行。2月1日起，《一般反避稅管理辦法（試行）》正式施行。《一般反避稅管理辦法（試行）》主要規(guī)定“針對(duì)企業(yè)采取的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排”可實(shí)施的特別納稅調(diào)整。2015年2月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)），擴(kuò)充了判斷合理商業(yè)目的相關(guān)因素，使得反避稅措施特別針對(duì)不具有合理商業(yè)目的的避稅安排。2016年6月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)），重新定義關(guān)聯(lián)交易和同期資料報(bào)告的要求。2017年5月，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部和人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》。2017年10月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)）。綜上，迄今為止，我國(guó)的反避稅法律體系已基本成型。但是，這些立法幾乎都是針對(duì)企業(yè)避稅行為，包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的自然人都不在其調(diào)整范圍內(nèi)，個(gè)人反避稅領(lǐng)域仍存在很大空白。
（四）第四階段：2018年至今
2018年9月1日，中國(guó)加入CRS，CRS規(guī)定中國(guó)納稅居民在海外其他國(guó)家（CRS參與國(guó)）的金融機(jī)構(gòu)中持有金融賬戶（包括存款賬戶、托管賬戶、某些投資實(shí)體中的股權(quán)權(quán)益或債權(quán)權(quán)益、有現(xiàn)金解約價(jià)值的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、和年金業(yè)務(wù)等等），賬戶信息將直接通過(guò)CRS的自動(dòng)交換機(jī)制傳遞給中國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。2019年1月1日新《個(gè)人所得稅法》正式實(shí)施，新個(gè)稅法增加了反避稅條款，新增獨(dú)立交易原則、個(gè)人受控外國(guó)公司、一般反避稅條款。從2019年開(kāi)始，開(kāi)始建立了居民個(gè)人領(lǐng)域的反避稅立法框架。
三、CRS及新個(gè)稅法相關(guān)規(guī)定
OECD于2018年3月10日公布了《CRS規(guī)避安排和非透明離岸架構(gòu)強(qiáng)制披露計(jì)劃示范法》（以下簡(jiǎn)稱《示范法》)，其要點(diǎn)如下：
1.定義了需要披露的交易和義務(wù)人。除了規(guī)避CRS的交易安排外，不透明架構(gòu)也需要披露。披露義務(wù)人包括設(shè)計(jì)或者推銷C R S規(guī)避安排或者不透明架構(gòu)的人（發(fā)起人）、在上述安排或者不透明架構(gòu)實(shí)施中提供相關(guān)服務(wù)的人（服務(wù)提供商）。此外，賬戶持有人在特定情況下也具有披露義務(wù)。
2.需要披露的具體內(nèi)容包括：披露人、賬戶持有人、CRS規(guī)避安排的使用人或者離岸架構(gòu)的受益所有人的相關(guān)納稅身份信息（姓名、住址、稅收居民地、納稅人識(shí)別號(hào)等）；CRS規(guī)避安排和離岸架構(gòu)的具體細(xì)節(jié)；涉及實(shí)施CRS信息交換的稅務(wù)轄區(qū)。當(dāng)然，《示范法》也規(guī)定了一些例外，例如基于一國(guó)法律所賦予的保密特權(quán)（如律師與客戶之間）涉及的信息不需要披露。
3.違反披露義務(wù)的法律責(zé)任。強(qiáng)制披露規(guī)則的有效施行，取決于是否對(duì)中介機(jī)構(gòu)和納稅人設(shè)置適當(dāng)?shù)姆韶?zé)任。可以采取的法律責(zé)任包括對(duì)納稅人和中介機(jī)構(gòu)處以罰款、限制或吊銷經(jīng)營(yíng)資格等。《示范法》直接否定以下規(guī)避情形：通過(guò)利用金融投資產(chǎn)品而非金融賬戶來(lái)持有資產(chǎn)；將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到CRS需申報(bào)的范圍之外；利用CRS盡職調(diào)查的漏洞或者其他妨害CRS有效實(shí)施的方案；通過(guò)利用“積極非金融機(jī)構(gòu)”的定義來(lái)規(guī)避實(shí)際控制人的申報(bào)；通過(guò)向賬戶持有人支付不需要申報(bào)的款項(xiàng)。
新《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：
（一）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無(wú)正當(dāng)理由；
（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；
（三）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。”在本文主要闡述個(gè)稅中受控外國(guó)公司規(guī)則，由于現(xiàn)行法律中并沒(méi)有對(duì)“控制”、“避稅地”標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確規(guī)定。在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，將《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第76條、第77條規(guī)定“控制”、“避稅地”相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)平移至個(gè)稅中受控外國(guó)公司。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第76條規(guī)定：“受控外國(guó)企業(yè)是指根據(jù)所得稅法第四十五條的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人(以下統(tǒng)稱中國(guó)居民股東，包括中國(guó)居民企業(yè)股東和中國(guó)居民個(gè)人股東)控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國(guó)家(地區(qū))，并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配的外國(guó)企業(yè)。”77條規(guī)定：“本辦法第七十六條所稱控制，是指在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國(guó)居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份。中國(guó)居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，中間層持有股份超過(guò)50%的，按100%計(jì)算。”
個(gè)稅具有自己的相關(guān)特點(diǎn)，將企稅中受控外國(guó)公司規(guī)則直接平移，可能導(dǎo)致個(gè)稅在適用過(guò)程中存在操作方面的問(wèn)題，并且居民個(gè)人控制公司比居民企業(yè)控制公司的方式更為豐富。如果單單只是按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)局對(duì)居民個(gè)人控制外國(guó)公司的行為進(jìn)行反避稅行為的認(rèn)定是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因此需要借鑒國(guó)外相關(guān)規(guī)定對(duì)個(gè)人受控外國(guó)公司規(guī)則進(jìn)行完善。
四、國(guó)外受控外國(guó)公司稅制借鑒
我國(guó)個(gè)稅法規(guī)定“居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配”，該“控制”、“避稅地”、“可歸屬收入”都沒(méi)有明確規(guī)定，這些需要借鑒國(guó)外相關(guān)稅制內(nèi)容。
（一）控制標(biāo)準(zhǔn)
美國(guó)在1962年頒布了《國(guó)內(nèi)收入法》，其“F部分”針對(duì)美國(guó)納稅主體利用受控外國(guó)公司非法延遲納稅相關(guān)限制性規(guī)定。受控外國(guó)公司(Contro11ed Foreign Corporation,CFC)指的是美國(guó)股東在一年度中的任何一天,持有外國(guó)公司股權(quán)超過(guò)50%,該外國(guó)公司即屬于美國(guó)的受控外國(guó)公司。《國(guó)內(nèi)收入法》中“外國(guó)公司控制權(quán)”具體表現(xiàn)為股東直接或者間接持有受控外國(guó)公司股權(quán)超過(guò)50%。在該法中，股東控制外國(guó)公司的形式有直接所有、間接所有與推定所有三種：
（1）直接所有，在直接所有中若美國(guó)股東在國(guó)外的公司持股比例超過(guò)50%同時(shí)單一股東持股不少于10%的情況下，該公司即被認(rèn)定為受控外國(guó)公司，同時(shí)，股東通過(guò)受控外國(guó)公司所獲得收益應(yīng)當(dāng)按照受控外國(guó)公司規(guī)則予以收取稅費(fèi)。
（2）間接所有，間接所有指的是雖然股東在國(guó)外公司持股比例很少或者沒(méi)有，但是股東可以通過(guò)完全控制的其他公司對(duì)該外國(guó)公司擁有絕對(duì)控制權(quán)。這樣，雖然表面上股東與該外國(guó)公司沒(méi)有關(guān)聯(lián)，但實(shí)際上確是外國(guó)公司的間接絕對(duì)控制者。
（3）推定所有，除了直接所有與間接所有之外，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》還另外對(duì)推定所有的股東進(jìn)行了限制。推定所有指的是，雖然股東表面上與外國(guó)公司無(wú)實(shí)質(zhì)的聯(lián)系，而且也不存在利用其他公司控制該外國(guó)公司的情形，但是實(shí)際上，該外國(guó)公司的實(shí)際控制權(quán)掌握在股東關(guān)系密切的人手中。而關(guān)系密切的人包括：股東的配偶、父母、子女等等。
英國(guó)從1984年就開(kāi)始制定受控外國(guó)公司稅法，在英國(guó)的稅法中規(guī)定，英國(guó)居民、企業(yè)在一年中的任何時(shí)間,持有外國(guó)公司投票權(quán)、應(yīng)分配所得或清算財(cái)產(chǎn)價(jià)值的50%以上，那么該公司就會(huì)被認(rèn)定為受控外國(guó)公司。不難看出，英國(guó)稅法中的受控外國(guó)公司認(rèn)定采用了權(quán)利控制標(biāo)準(zhǔn)，即英國(guó)本國(guó)居民股東控制權(quán)超過(guò)50%外國(guó)公司。值得注意的是，英國(guó)稅法中并未規(guī)定股東最低持股比例。
日本在1978年頒布《特別征稅措施法》，規(guī)定，日本居民、公司對(duì)某一外國(guó)公司直接或間接持股超過(guò)50%并且該實(shí)際稅率未達(dá)日本25%，那么，這個(gè)外國(guó)公司將會(huì)被認(rèn)定為受控外國(guó)公司，適用日本稅法。可以看出，日本稅法中認(rèn)定受控外國(guó)公司采用的是權(quán)利控制標(biāo)準(zhǔn)，但是同時(shí)又在避稅地認(rèn)定上采用了實(shí)際稅率比較的方法。
德國(guó)在1972年頒布了《涉外稅法》對(duì)德國(guó)受控外國(guó)公司稅法進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，受控外國(guó)公司指的是德國(guó)居民或企業(yè)持有50%以上的表決權(quán)或利潤(rùn)分配權(quán)外國(guó)公司。同美國(guó)相類似，這里的“持有”指的是直接持有、間接持有以及推定持有。一般而言，以50%的表決權(quán)和利潤(rùn)分配權(quán)為基準(zhǔn)能夠?qū)⒋蠖鄶?shù)的受控外國(guó)公司囊括在內(nèi)。但是，這種方式也難以限制部分投資人采用間接控制或者關(guān)聯(lián)人控制的方式設(shè)立受控外國(guó)公司的行為。正因?yàn)檫@樣，為了限制有避稅意圖的對(duì)外投資者，2001年德國(guó)通過(guò)了《德國(guó)減稅法》將這一標(biāo)準(zhǔn)從原來(lái)的50%下調(diào)到10%。
（二）避稅地標(biāo)準(zhǔn)
美國(guó)受控外國(guó)公司規(guī)則在避稅地認(rèn)定方式上采取稅率法，即若受控外國(guó)公司所在地的所得稅低于美國(guó)，則該地就被視為避稅地。受控外國(guó)公司所在地稅率一般有實(shí)際稅率和法定稅率之分。美國(guó)避稅地的確立奠定在受控外國(guó)公司所在地法定稅率基礎(chǔ)之上，首先進(jìn)行初步篩選。接下來(lái)會(huì)根據(jù)扣除優(yōu)惠貼補(bǔ)稅率之后確定實(shí)際稅率。最后將所有情況綜合分析，以確定本國(guó)投資者控制的外國(guó)公司所在地是否為避稅地。
英國(guó)確定避稅地采用了稅率法。英國(guó)受控外國(guó)公司稅法規(guī)定，以英國(guó)法定稅率為基準(zhǔn)，若英國(guó)居民股東控制的外國(guó)公司所在地稅率低于英國(guó)稅負(fù)75%，該公司所在地就會(huì)被視為避稅地，適用英國(guó)稅法規(guī)則。
1978年日本《特別征稅措施法》采用名單法指定避稅地與豁免地。凡是被列入黑名單的國(guó)家或者地區(qū)均被日本認(rèn)定為“國(guó)際避稅地”。也就是說(shuō)，如果日本居民或企業(yè)控制的外國(guó)公司所在地在所列的“黑名單”上，那么該公司就會(huì)被日本稅法認(rèn)定為受控外國(guó)公司,相應(yīng)的，該居民或企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其受控外國(guó)公司所得依法納稅。這種做法雖然簡(jiǎn)化稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事程序有利于提高辦事效率，但往往面臨執(zhí)法不公問(wèn)題，不利于提升日本企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。基于1978年《特別征稅措施法》實(shí)施中面臨的“一刀切”問(wèn)題，日本稅法于1992年廢除了“名單法”改而選用更加公平的“稅率法”。
德國(guó)受控外國(guó)公司稅法選擇采用“稅率法”和“名單法”來(lái)確定避稅地。具體來(lái)說(shuō)，首先，如果本國(guó)股東控制的外國(guó)公司所在地實(shí)際稅率低于德國(guó)稅率30%，那么該國(guó)家或地區(qū)就會(huì)被認(rèn)定為避稅地。其次，為了彌補(bǔ)稅率法的不足，德國(guó)還特別規(guī)定了名單法。德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)列出了一些參考意義的避稅地“黑名單”。德國(guó)股東控制的外國(guó)公司如果設(shè)立在名單上的國(guó)家或者地區(qū)之上，很有可能會(huì)被視為為了逃避德國(guó)稅收和延遲納稅而建立的受控外國(guó)公司。
（三）可歸屬收入
受控外國(guó)公司規(guī)則的征稅對(duì)象是可歸屬收入。可歸屬收具有避稅嫌疑和缺乏實(shí)質(zhì)交易兩大特點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）將可歸屬收入分成“基地公司所得”和“消極所得”兩大部分。“基地公司所得”主要是投資者通過(guò)設(shè)立在避稅地的公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易或者轉(zhuǎn)移資本的收入。而“消極所得”則主要是公司利息、股息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等收入。國(guó)際上，一般通過(guò)“實(shí)體法”或者“交易法”來(lái)認(rèn)定受控外國(guó)公司可歸屬收入。
1.實(shí)體法
所謂實(shí)體方法是指“將受控外國(guó)公司看成一個(gè)實(shí)體，如果受控外國(guó)公司符合適用受控外國(guó)公司稅制，那么其全部收入將整體性地劃歸股東所在國(guó)征稅，相反，如果受控外國(guó)公司不符合適用受控外國(guó)公司稅制的條件，那么其全部所得均免于受控外國(guó)公司稅制的適用”。采用實(shí)體法只需要確認(rèn)受控外國(guó)公司性質(zhì)，并不需要針對(duì)該公司的每一筆交易都進(jìn)行審核，這無(wú)疑大大提高了征稅機(jī)關(guān)的工作效率，但是也難免帶來(lái)征稅對(duì)象不公正、征稅標(biāo)準(zhǔn)單一死板的問(wèn)題。
2.交易法
所謂交易方法，是指對(duì)受控外國(guó)公司的所得進(jìn)行分類，只將那些歸屬于居民股東的消極所得、基地公司所得納入受控外國(guó)公司法律的約束范圍，而對(duì)積極的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)免于按受控外國(guó)公司規(guī)則征稅。采用交易法規(guī)則的國(guó)家，稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定可歸屬收入時(shí)，需得針對(duì)受控外國(guó)公司具體交易行為來(lái)確定征稅對(duì)象。由上文可知，可歸屬收入可分為基地公司所得與消極所得兩部分。
大部分國(guó)家是采用交易法的方式對(duì)可歸屬于本國(guó)居民利潤(rùn)進(jìn)行征稅，像美國(guó)主要是針對(duì)外國(guó)公司的《國(guó)內(nèi)收入法》F部分所得進(jìn)行征稅。其中，“基地公司所得”和“保險(xiǎn)業(yè)務(wù)所得”是它最重要的兩大部分。“基地公司所得”指的是投資者通過(guò)設(shè)立在避稅地的公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易或者轉(zhuǎn)移資本的收入。英國(guó)受控外國(guó)公司稅制的征稅對(duì)象指的是除了資產(chǎn)所得以外的所有所得。美國(guó)、日本均不會(huì)將外國(guó)公司的積極所得認(rèn)定為受控外國(guó)公司征稅對(duì)象，但是英國(guó)則采用了統(tǒng)一適用受控外國(guó)公司規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)。日本在1992年《特別征稅措施法》中規(guī)定，若日本居民、企業(yè)所控制的外國(guó)公司所在地實(shí)際稅率未達(dá)日本25%，那么該外國(guó)公司所在地就會(huì)被認(rèn)為是避稅地。相應(yīng)的，日本居民、企業(yè)從此外國(guó)公司所獲得的收益除了法定豁免部分之外，均應(yīng)納入到稅法調(diào)整的范疇。德國(guó)《涉外稅法》將征稅對(duì)象限定于“基地公司所得”與“消極所得”。為了避免德國(guó)股東利用受控外國(guó)公司延遲納稅，該稅法還特別規(guī)定將受控外國(guó)公司未分配利益也會(huì)被視為征稅對(duì)象。
五、《新個(gè)稅法》反避稅條款的影響
（一）完善所得稅體系，優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)
新《個(gè)人所得稅法》的出臺(tái)，填補(bǔ)了所得稅體系中的極為重要的一環(huán)，個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。這個(gè)規(guī)則的引入，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在個(gè)人所得稅層面，對(duì)非居民個(gè)人通過(guò)境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)活動(dòng)、故意將公司利潤(rùn)留在BVI公司的行為，實(shí)施所得稅征稅權(quán)。同時(shí)，一般反避稅規(guī)則引入，建立了我國(guó)個(gè)人所得稅管理的最終屏障，為我國(guó)后期不斷完善個(gè)人所得稅反避稅體系提供了制度性保障。
（二）反避稅條款與CRS制度的聯(lián)動(dòng)作用
新個(gè)稅法的一般反避稅條款為個(gè)人所得稅建立了最終屏障，有利于保護(hù)個(gè)稅征稅權(quán)。CRS（共同申報(bào)準(zhǔn)則）規(guī)則切實(shí)解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)在跨境稅源管理中存在的“盲人摸象”問(wèn)題。在CRS和《新個(gè)稅法》實(shí)施的聯(lián)動(dòng)作用下，離岸公司在境外開(kāi)具銀行賬戶，境外金融機(jī)構(gòu)會(huì)識(shí)別其是否為非居民和消極非金融機(jī)構(gòu)。
如果屬于消極非金融機(jī)構(gòu)（即該機(jī)構(gòu)大部分收入是股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等消極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入）則需要穿透識(shí)別背后的實(shí)際控制人，若離岸公司的實(shí)際控制人屬于中國(guó)稅收居民的，其信息會(huì)被傳送回中國(guó)境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)。
根據(jù)新《個(gè)人所得稅法》，如果離岸公司的合理經(jīng)營(yíng)受到質(zhì)疑，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能依據(jù)反避稅條款作出納稅調(diào)整。
（三）為企業(yè)所得稅減稅創(chuàng)造空間
所得稅包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。盡管兩者都是直接稅，但相對(duì)個(gè)人所得稅而言，企業(yè)所得稅還是一個(gè)中間的稅種，企業(yè)實(shí)際并非所得稅的最終負(fù)擔(dān)主體，所有與企業(yè)利益相關(guān)的主體最終都可以追溯到個(gè)人，個(gè)人才是所得稅的稅負(fù)承擔(dān)者。個(gè)人所得稅反避稅制度的建立，實(shí)際上為我國(guó)未來(lái)進(jìn)一步降低企業(yè)所得稅稅負(fù)提供了制度空間。
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