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| 解讀新企業(yè)所得稅法中的“不征稅收入” |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：962 |
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| 解讀新企業(yè)所得稅法中的“不征稅收入” "不征稅收入"是我國(guó)企業(yè)所得稅法中新創(chuàng)設(shè)的一個(gè)概念，是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列入征稅范圍的收入范疇。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條 收入總額中的下列收入為不征稅收入： （一）財(cái)政撥款； （二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金； （三）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。 我國(guó)稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對(duì)非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或非營(yíng)利活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入從應(yīng)稅總收入中排除。目前，我國(guó)組織形式多樣，除企業(yè)外，有的以半政府機(jī)構(gòu)（比如事業(yè)單位）的形式存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有其他復(fù)雜的社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位等等。這些機(jī)構(gòu)嚴(yán)格講是不以營(yíng)利活動(dòng)為目的的，其收入的形式主要靠財(cái)政撥款以及為承擔(dān)行政性職能所收取的行政事業(yè)性收費(fèi)等等，對(duì)這類組織取得的非營(yíng)利性收入征稅沒(méi)有實(shí)際意義。稅法中規(guī)定的"不征稅收入"概念，不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，這些收入不屬于營(yíng)利性活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。 一、財(cái)政撥款 需要具備的條件：一是主體為各級(jí)政府，即負(fù)有公共管理職責(zé)的各級(jí)國(guó)家行政機(jī)關(guān)；二是撥款對(duì)象為納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織，關(guān)鍵在于"納入預(yù)算管理"；三是撥款為財(cái)政資金，被列入預(yù)算支出的。同時(shí)，考慮到財(cái)政撥款界定標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜性，本條專門明確，授權(quán)國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以對(duì)一些特殊情形另作規(guī)定。 企業(yè)實(shí)際收到的財(cái)政補(bǔ)貼和稅收返還等，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于政府補(bǔ)助的范疇，被排除在稅法所謂的"財(cái)政撥款"之外，會(huì)計(jì)核算中計(jì)入企業(yè)的"營(yíng)業(yè)外收入"科目，除企業(yè)取得的出口退稅（增值稅進(jìn)項(xiàng)）外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。這主要有以下考慮：一是企業(yè)從政府取得的補(bǔ)貼收入符合收入總額的立法精神。企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項(xiàng)的財(cái)政補(bǔ)貼。無(wú)論企業(yè)取得何種形式的財(cái)政補(bǔ)貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟(jì)利益流入，符合收入總額的立法精神。二是為了規(guī)范財(cái)政補(bǔ)貼收入和加強(qiáng)減免稅的管理。從1994年分稅制財(cái)政體制改革實(shí)行后，中央集中管理稅權(quán)，各地不得自行或擅自減免稅。地方政府為促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不得不采取各種財(cái)政補(bǔ)貼等變相"減免稅"形式給予企業(yè)優(yōu)惠，進(jìn)行招商引資，造成財(cái)政補(bǔ)貼收入的不規(guī)范，破壞了全國(guó)統(tǒng)一的公平稅負(fù)的環(huán)境，也是對(duì)中央稅權(quán)的嚴(yán)重侵蝕。為此，對(duì)企業(yè)從政府取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入征稅，有利于加強(qiáng)對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理。三是出于盡量減少稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度差異的考慮，也沒(méi)有必要在這一問(wèn)題上保持二者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。 可見(jiàn)，稅法上規(guī)定的"財(cái)政撥款"，只是政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，不包括企業(yè)取得的財(cái)政資金，因?yàn)槠髽I(yè)的資金一般是不會(huì)"納入預(yù)算管理"的；對(duì)企業(yè)無(wú)償取得的財(cái)政資金，在稅務(wù)處理上根據(jù)《實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，應(yīng)計(jì)入收入總額中其他收入的"補(bǔ)貼收入". 二、行政事業(yè)性收費(fèi) 規(guī)定行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金的組織或機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或從事公共事務(wù)的，不以營(yíng)利為目的，一般不作為應(yīng)稅收入的主體；二是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金一般通過(guò)財(cái)政的"收支兩條線"管理，封閉運(yùn)行，對(duì)其征稅沒(méi)有實(shí)際意義。 本條的規(guī)定是根據(jù)2002年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《違反行政事業(yè)性收費(fèi)和罰沒(méi)收入收支兩條線管理規(guī)定行政處分暫行規(guī)定》而作的界定。該暫行規(guī)定明確，行政事業(yè)性收費(fèi)是指下列屬于財(cái)政性資金的收入：（一）依據(jù)法律、行政法規(guī)、國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定、國(guó)務(wù)院財(cái)政部門與計(jì)劃部門共同發(fā)布的規(guī)章或者規(guī)定以及省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)、政府規(guī)章或者規(guī)定和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門與計(jì)劃（物價(jià)）部門共同發(fā)布的規(guī)定所收取的各項(xiàng)收費(fèi)；（二）法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院規(guī)定的以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)的政府性基金、附加。此外，事業(yè)單位因提供服務(wù)收取的經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)不屬于行政事業(yè)性收費(fèi)。 按照本條的規(guī)定，行政事業(yè)性收費(fèi)主要具備這樣幾個(gè)條件：（一）根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，并依照國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，這就保證了行政事業(yè)性收費(fèi)在實(shí)體上和程序上有據(jù)可依。（二）以實(shí)施社會(huì)公共管理為目的，并在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過(guò)程中收取的，這表明行政事業(yè)性收費(fèi)是為社會(huì)提供公共服務(wù)的企業(yè)，為補(bǔ)償其公共服務(wù)的成本費(fèi)用而收取的；（三）向特定對(duì)象收取，即收取對(duì)象只限于直接從該公共服務(wù)中受益的特定群體，而不是像稅收一樣對(duì)廣大納稅人普遍進(jìn)行征收；（四）納入財(cái)政管理，即執(zhí)行收支兩條線管理，收費(fèi)上繳國(guó)庫(kù)，不得坐收坐支。 三、政府性基金 按照本條規(guī)定，政府性基金主要應(yīng)當(dāng)具備這樣幾個(gè)條件：（一）有法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定作為依據(jù)；（二）企業(yè)代政府收取的；（三）具有專項(xiàng)用途，政府性基金通常是國(guó)家為對(duì)某一領(lǐng)域進(jìn)行支持而征收的一筆資金，因此必須專款專用，不得挪用他途；（四）性質(zhì)為財(cái)政資金，即上繳國(guó)庫(kù)，納入預(yù)算管理。政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)都屬于非稅收入，所不同的是行政事業(yè)性收費(fèi)是企業(yè)提供公共服務(wù)的補(bǔ)償，屬于先支出后收入；而政府性基金則是企業(yè)為用于某項(xiàng)事業(yè)而收取的，屬于先收入后支出。 可見(jiàn)，符合條件的行政事業(yè)收費(fèi)以及政府性基金屬于免稅收入，不符合條件的，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 四、國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入 本條明確，其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的有專門用途的財(cái)政性資金。即需要具備兩方面的條件：一是在設(shè)定主體上，應(yīng)當(dāng)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定，實(shí)踐中通常是由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后執(zhí)行；二是屬于具有專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金。設(shè)置"其他不征稅收入"這一兜底條款，主要是為了適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要，承擔(dān)公共管理職能的非營(yíng)利性組織可能會(huì)取得一些新的不征稅收入。 不征稅收入形成的支出不得在企業(yè)所得稅前扣除 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定第二款規(guī)定"企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。"這條規(guī)定分為兩部分，第一是不得重復(fù)扣除原則。第二是不征稅收入支出的扣除規(guī)定。 一、不得重復(fù)扣除原則 支出不得重復(fù)扣除的原則，即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除，但是企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定的除外。這是收入與支出配比原則的要求，原內(nèi)資稅法也有類似規(guī)定：納稅人不得漏計(jì)或重復(fù)計(jì)算任何影響應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目。若允許企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出重復(fù)扣除，那么將可能無(wú)限擴(kuò)大企業(yè)稅前扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，甚至可能架空企業(yè)所得稅法。理解本款規(guī)定的不得重復(fù)扣除原則，可從以下兩方面來(lái)進(jìn)行：一是，原則上不得重復(fù)扣除，即對(duì)于同一項(xiàng)成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，只能扣除一次。這是一項(xiàng)基本原則，應(yīng)該得到嚴(yán)格而廣泛的遵守與執(zhí)行。但既然這是一項(xiàng)基本原則，也就意味著存在特殊例外的可能。二是，企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出等可以重復(fù)扣除的，則對(duì)同一項(xiàng)目的支出可以重復(fù)扣除。之所以這么規(guī)定，主要是考慮到在特殊情形下，國(guó)家可能希望通過(guò)這種重復(fù)扣除的形式，間接地給予企業(yè)以優(yōu)惠，鼓勵(lì)企業(yè)的特定行為，發(fā)揮稅收的調(diào)控功能，如本條例規(guī)定的作為稅收優(yōu)惠方式之一的加計(jì)扣除。另外，必須注意的是，這個(gè)重復(fù)扣除的例外規(guī)定，必須是限于企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定，這主要是考慮到稅收制度的特性，稅收直接涉及國(guó)家的稅收利益，宜由專門的稅收法律、行政法規(guī)來(lái)規(guī)定較為妥當(dāng)，若允許其他法律、行政法規(guī)來(lái)規(guī)定重復(fù)扣除，由于法律、行政法規(guī)的多樣性，很難得以有效控制，將可能使重復(fù)扣除的規(guī)定無(wú)法得以合理控制和科學(xué)規(guī)劃，最終減弱甚至虛置不得重復(fù)扣除原則的限制。 二、不征稅收入支出的扣除規(guī)定 不征稅收入支出的扣除規(guī)定關(guān)于企業(yè)用不征稅收入支出后形成的有關(guān)財(cái)產(chǎn)或者費(fèi)用的扣除規(guī)定。支出稅前扣除的相關(guān)性為企業(yè)不征稅收入所形成的支出限制扣除提供了依據(jù)。不征稅收入是企業(yè)所得稅法新規(guī)定的概念，針對(duì)的主要是財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)和政府基金，以及由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。對(duì)于不征稅收入，考慮到取得這些收入的組織或者機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或者從事公共事務(wù)的，不以營(yíng)利活動(dòng)為目的，財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)和政府基金一般不作為應(yīng)稅收入，且按照公共財(cái)政管理的要求，財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金一般通過(guò)財(cái)政的收支兩條線管理、封閉運(yùn)行，對(duì)其征稅沒(méi)有實(shí)際意義，所以企業(yè)所得稅法明確規(guī)定企業(yè)獲取的這部分收入屬于不征稅收入。根據(jù)本條例第十條的規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算虧損時(shí)，是要將不征稅收入予以事先減除，如果允許用不征稅收入所形成的財(cái)產(chǎn)或者費(fèi)用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復(fù)稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。所以本條規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除，以確保國(guó)家稅收利益。 |
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