《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2018〕33號(hào)）規(guī)定：增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下，按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個(gè)人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。
同時(shí)規(guī)定該通知自2018年5月1日起執(zhí)行。
我們假設(shè)一個(gè)情景：某生產(chǎn)企業(yè)為小規(guī)模納稅人，在2018年3月31日前應(yīng)稅銷售額超過了50萬元。
根據(jù)《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第43號(hào)）第八條：“納稅人在年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的月份（或季度）的所屬申報(bào)期結(jié)束后15日內(nèi)按照本辦法第六條或者第七條的規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)；未按規(guī)定時(shí)限辦理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定時(shí)限結(jié)束后5日內(nèi)制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知納稅人應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)手續(xù)；逾期仍不辦理的，次月起按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，直至納稅人辦理相關(guān)手續(xù)為止。”
也就是說，該納稅人在2018年第1季度申報(bào)期（截至4月18日）結(jié)束后15日內(nèi)（即5月3日前）辦理登記一般納稅人相關(guān)手續(xù)，此時(shí)納稅人在知道財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文的情況下，極可能是不辦理的，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要在規(guī)定時(shí)限結(jié)束后5日內(nèi)制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》并告知納稅人呢？因?yàn)?spanstyle="color:rgb(0,0,255);">財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文自2018年5月1日起執(zhí)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》并告知納稅人的職責(zé)源于財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文生效之前的納稅事項(xiàng)，所以雖然有點(diǎn)“吹毛求疵”，筆者還是認(rèn)為根據(jù)文件在2018年5月1日前達(dá)到舊增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，仍需要辦理相關(guān)手續(xù)。
這就很繁瑣了，因?yàn)?月1日一到，在2018年12月31日前上述剛登記的一般納稅人可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，也就是說登記完一般納稅人馬上又申請(qǐng)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，這對(duì)征納雙方都是一種遵從稅法的“無用功”。
考慮到財(cái)稅〔2018〕33號(hào)規(guī)定了一般納稅人可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的制度，為了避免上述文件執(zhí)行中的繁瑣之事，其實(shí)是可以將財(cái)稅〔2018〕33號(hào)關(guān)于新的增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)溯及既往的，比如可以規(guī)定在財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文發(fā)布前應(yīng)稅銷售額500萬元及以下未登記為一般納稅人的可以適用財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文的新規(guī)定。
其實(shí)，在我國(guó)稅法中存在大量的溯及既往的情形。
比如稅收文件生效時(shí)間早于發(fā)布時(shí)間或者發(fā)布的文件適用于發(fā)布前的行為。這類文件集中于企業(yè)所得稅方面，主要是考慮企業(yè)所得稅以年度為納稅期限，只要納稅年度尚未結(jié)束，納稅人的具體納稅義務(wù)尚未確定，此時(shí)文件的適用常溯及到年初，但也有溯及到以前年度的，比如2009年3月19日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)），其中規(guī)定“本通知自印發(fā)之日起實(shí)施。新稅法實(shí)施之日至本通知印發(fā)之日前企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金所得稅稅前扣除事項(xiàng)按本通知規(guī)定處理。”溯及適用時(shí)間前推到新稅法實(shí)施之日。
另一種常見的溯及既往形式是稅收文件于發(fā)布時(shí)生效，但是對(duì)以前已發(fā)生尚未處理的事項(xiàng)追溯適用。比如國(guó)家稅務(wù)總局2009年8月24日發(fā)布的《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)）第八條規(guī)定“本通知自發(fā)文之日起執(zhí)行。本文下發(fā)之前已發(fā)生但尚未處理的事項(xiàng)，按本通知執(zhí)行。”財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文，我覺得其實(shí)可以參考這種模式。
考慮稅法的安定性，不利的法不溯及既往是稅法適用的一般原則，但并未排斥有利的法的溯及既往。財(cái)稅〔2018〕33號(hào)文作為一項(xiàng)利好政策，為了避免執(zhí)法的繁瑣，是可以考慮溯及既往的。
