基本案情
A公司是化工園一家主要從事醫藥生產的未上市股份有限公司，2016年1月被認定為高新技術企業，公司原有股東為自然人吳某與B公司（也為未上市高新技術企業）。2016年8月，主管稅務機關收到當地工商部門傳遞的涉及A公司的如下股權轉讓信息。
1.吳某將60萬股A公司股份轉讓給丁某，轉讓價款為0元；
2.B公司將所持有的A公司400萬股份轉讓給楊某，轉讓價款為0元，將A公司200萬股份轉讓給周某，轉讓價格為0元。
主管稅務機關隨后對該次股權轉讓開展了稅務核查，經過核查，并調取了A企業股東會決議及相關財務報表。稅務機關發現丁某為該企業某重點科研開發項目的主要技術人員，楊某為該項目的負責人，周某為B公司主持企業全面生產經營工作的高級管理人員。吳某與其妻子張某共同擁有B公司100%的股權。
稅務分析
在本案中，股權的轉讓價格全部為0元，也就是丁某、楊某與周某分別無償受贈了A公司的股權，那么，對于此三人是否負有個人所得稅的納稅義務呢？
1.丁某的納稅義務
吳某將股份轉讓給丁某，之所以采取無償的方式，基于兩個原因：一是吳某是A公司的大股東；二是丁某是A公司重要項目的技術人員。實質上，丁某無償所獲得的A公司的股份是A公司為了留住公司的技術人員而實施的一種股權激勵，只不過這種股權激勵不是采取A公司直接授予的方式，而是采取大股東無償讓予股份的方式進行。而這種無償讓予需要在工商部門辦理股權的變更登記，所以在形式上直接地表現為股權的轉讓。
由此可見，丁某獲得吳某贈與的股權不是沒有支付對價的，他所支付的對價就是在A公司所付出的職務勞動（無論這種職務勞動是已經發生或是將要發生）。因此對丁某獲取的這種贈與的股權激勵就按“工資薪金所得”項目繳納個人所得稅。我國現有稅收政策也作了類似的規定，《財政部、國家稅務總局關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號）的規定，個人獲得股權獎勵時，應按照“工資薪金所得”項目繳納個人所得稅。
王駿點評——
這是目前相對比較普遍的理解方法，國家稅務總局曾出臺過461號文規定，非上市公司員工取得的股權激勵所得需直接計入當期所得征收個人所得稅。因此，從政策層面計入當月工資薪金繳納個稅似乎無可厚非。但政策和實際執行其實有的時候相差太遠，因為股權激勵幾乎都是收益不菲。我國著名的稅務律師李利威女士曾經以以東易日盛為例進行過分析。東易日盛大股東低價轉讓股權給若干激勵對象，大約三十名自然人股東，其中最少的受讓股權2萬股，以每股11元的差額計算，一下子要并入工資薪金所得22萬元，適用45%的稅率，該員工尚未享受到股權激勵的甜頭，卻先要從腰包里掏出八萬多元真金白銀上繳國庫。而受讓股權多的則需并入工資薪金66萬元，繳納的個稅高達28萬之多。嗚呼哀哉，IPO革命尚未成功，為了讓骨干員工萬眾一心、鼓足干勁，老板說，同志們辛苦了，以后上市后，一起當家做主人，但美好愿景尚未降臨，幾百萬的個稅卻撲面而來！
在2011年之前，證監會對IPO之前的股權激勵會計上未做要求，所以IPO企業幾乎沒有進行“股份支付”會計處理，既然企業未進入管理費用-工資薪金，自然也沒有哪位主兒會道德高尚地到主動跑到稅務機關要求繳納該股權激勵的個稅。但如今形勢已經有所不同，證監會審核越來越趨于嚴厲，企業“股份支付”的會計處理已不可避免。如果企業迎來稅務稽查，這筆管理費用中的工資薪金未繳納個人所得稅，可以想象，補稅、滯納金、罰款，稽查定會大勝而歸！但也有觀點認為，這種情況下屬于大股東吳某對丁某的贈與，基于接受贈與所得通常并不屬于個人所得稅應稅所得，丁某暫時無需繳納個人所得稅。這一點實際工作中也得到了驗證。
2.楊某的納稅義務
楊某的情形與丁某類似，只不過他所接受股權的贈與方是B公司。楊某作為A公司的項目負責人接受同樣是A公司的大股東的B公司的股權的“捐贈”，也是一種A公司對員工的股權激勵行為，對楊某同樣也應按照“工資薪金”所得計算繳納個人所得稅。
3.周某的納稅義務
周某也是從B公司無償受贈了A公司的股份，所不同的是周某并不是A公司的員工，而是B公司的高管。同樣的，B公司之所以贈與周某其所擁有的A公司的股權，也是因為他作為B公司的高管對B公司有價值，B公司需要繼續留住他為B公司繼續工作。只不過這種贈與用的不是B公司自身的股權，而是B公司所擁有的一項資產——A公司的股權。那么，同樣，對周某所受讓的股權也是一種股權激勵，應按“工資薪金所得”繳納個人所得稅。
三人個人所得稅稅款應該如何繳納？財稅〔2015〕116號文件規定，他們獲得的股權激勵可參照《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）有關規定計算確定應納稅額。股權獎勵的計稅價格參照獲得股權時的公平市場價格確定。而財稅〔2005〕35號文件規定：個人股票期權所得的應納稅額＝（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率－速算扣除數）×規定月份數。《國家稅務總局關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第80號）規定非上市公司股權的公平市場價格，依次按照凈資產法、類比法和其他合理方法確定。由于A公司與B公司均為非上市公司，丁某等三人所獲得的股權的市場價格可以按照凈資產法進行核定，即股權獎勵形式的工資薪金應納稅所得額＝每股凈資產×激勵股份數。參照財稅〔2005〕35號文件的計算方法，個人股權獎勵所得的應納稅額＝（股權獎勵形式的工資薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率－速算扣除數）×規定月份數。
根據主管稅務機關的進一步調查，2016年8月A公司的每股凈資產為1.5元。丁某、楊某與周某分別在各自企業的實際工作月份數都已超過12個月。則三人的個人所得稅計算如下：
丁某的應納稅額＝（1.5×600000÷12×35%－5505）×12＝248940（元）
楊某的應納稅額＝（1.5×4000000÷12×45%－13505）×12＝2537940（元）
周某的應納稅額＝（1.5×2000000÷12－13505）×12＝1187940（元）
丁某、楊某是A公司員工，股權激勵個人所得稅由A公司負責代扣代繳；周某是B公司員工，股權激勵個人所得稅由B公司負責代扣代繳。根據財稅〔2015〕116號文件，上述丁某、楊某、周某均符合相關技術人員條件，對其獲得的股權激勵，一次繳納稅款有困難的，可根據實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內分期繳納，并將有關資料報主管稅務機關備案。
