| 以公允價值模式計量的投資性房地產，能否計算折舊、攤銷費用在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題，爭論已久，各省局的解答結果不一致，解答的依據也不一致。本文對照稅會規(guī)定，嘗試作深入全面的分析，以提供思路，愿能統(tǒng)一觀點，消除分歧。 一、對照會計準則需厘清的概念和實質 《企業(yè)會計準則第3號-投資性房地產》（財會[2006]3號-3）第二條，投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產； 第三條，本準則規(guī)范下列投資性房地產：（一）已出租的土地使用權。（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權。（三）已出租的建筑物； 第十一條，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。 投資性房地產只是會計準則的概念： 1、實物載體：土地使用權、建筑物； 2、存在形態(tài)：已出租、持有并準備增值后轉讓； 3、持有目的：賺取租金、資本增值、或兩者兼有； 4、會計處理：賬面不計提折舊或攤銷、按公允價值與原賬面價值差計入當期損益。 二、對照稅法規(guī)定需厘清的概念和實質 （一）投資性房地產中的已出租土地使用權、建筑物，取得出租收入。如果不得扣除的觀點成立，就會出現(xiàn)只有收入而無成本費用的現(xiàn)象。顯然不符合所得稅法的基本精神，不符合權責發(fā)生制及配比原則。 企業(yè)所得稅法第八條，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。 （二）投資性房地產中的出租土地使用權、建筑物，并不在所得稅法規(guī)定的不得計算折舊扣除范圍內。法無禁止即可為，其計算折舊、攤銷費用的扣除并無限制。 企業(yè)所得稅法第十一條，在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊，準予扣除。下列固定資產不得計算折舊扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；（二）以經營租賃方式租入的固定資產；（三）以融資租賃方式租出的固定資產；（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；（五）與經營活動無關的固定資產；（六）單獨估價作為固定資產入賬的土地；（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產。 企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。 （三）投資性房地產中的持有并準備增值后轉讓的土地使用權，不屬于所得稅法實施條例規(guī)定的固定資產，稅法一般應按無形資產處理。 企業(yè)所得稅法實施條例第五十七條，企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。 企業(yè)所得稅法實施條例第六十五條，企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。 （四）投資性房地產中的持有并準備增值后轉讓的土地使用權，攤銷費用在前、轉讓收入實現(xiàn)在后，是否符合“實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出”相關性和配比性原則呢？ 筆者認為，企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條，應受企業(yè)所得稅法第八條的限制。以公允價值模式記賬的，只為持有并準備將來增值后轉讓的土地使用權，如果允許其在轉讓前計算攤銷費用，與企業(yè)當期所取得的收入并不相關，不應在當期作稅前扣除更為合理。 三、部分稅局解答摘錄 （一）不得計算折舊稅前扣除的。 原北京市通州區(qū)國稅局2012年度匯算清繳熱點問題解答：企業(yè)以公允模式計量的投資性房地產，在會計處理中不計提折舊，未確認折舊年限，與《實施條例》規(guī)定的固定資產或無形資產的扣除條件不相符，因此不得計算折舊從稅前扣除。 原安徽國稅2018年2月12366咨詢熱點問題解答：以公允價值模式計量的投資性房地產，在會計上不計提折舊，不屬于“實際在財務會計處理上已確認的支出”，因此，不得計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除。 2019-02-18國家稅務總局福建省稅務局答：以公允價值模式計量的投資性房地產，在會計上不計提折舊，不屬于“實際在財務會計處理上已確認的支出”，因此，不得計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除。 文件依據：一、企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，“在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。” 二、國家稅務總局公告2012年第15號第八條規(guī)定：“根據《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。” 2019-11-11國家稅務總局北京市稅務局企業(yè)所得稅實務操作政策指引：對于以成本模式計量的投資性房地產，由于會計處理已計算折舊或攤銷，因此可以按照稅收關于固定資產或無形資產（土地使用權）的相關規(guī)定計算折舊或攤銷從稅前扣除。 考慮到以公允價值模式計量的投資性房地產是企業(yè)的投資資產，不屬于消耗性資產，不需要通過折舊或攤銷的方式予以補償，因此會計核算不計算折舊或攤銷。在稅務處理時遵從會計處理方式，按照15號公告第八條的規(guī)定，以公允價值模式計量的投資性房地產不得計算折舊或攤銷從稅前扣除。 筆者分析： 1、可喜的是，通州區(qū)局將投資性房地產據實分為了固定資產或無形資產來解答。 2、計算折舊是稅法的所得計算方式，會計處理的“按公允價值與原賬面價值差計入當期損益”，也是一種相當于對應稅法所得所采取的會計損益的計算處理方式，不能因為形式不同，就此否定未作任何會計處理。只應理解為稅會差異。 3、所得稅法的計算折舊，從未強調必須是以會計處理為前提來認可或調整。計算折舊稅前扣除，只應以“實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出”為條件。 4、企業(yè)所得稅法第二十一條，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。 不能由不一致的規(guī)定，錯誤地推導出“在會計處理中不計提折舊，未確認折舊年限，與《實施條例》規(guī)定的固定資產或無形資產的扣除條件不相符”的結論。 按字面意思，有無之間、存在與不存在之間，也屬于不一致；不能就此界定，必須是會計與稅法上均存在而有差異的，才屬于不一致。 假設會計上沒有的支出，稅法規(guī)定可以稅前扣除的，照樣扣除。如，殘疾人工資加計、研發(fā)費加計等等。 假設會計上有的支出，稅法沒有規(guī)定可以稅前扣除的，只要不與稅法基本精神抵觸的，照樣扣除。 更何況，前文已述，“公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益”不就是會計處理方法？不就已經作出了會計處理？ 5、“---是企業(yè)的投資資產，不屬于消耗性資產，不需要通過折舊或攤銷的方式予以補償，因此會計核算不計算折舊或攤銷。在稅務處理時遵從會計處理方式，---” 這是我見過的此類問題解答中，最無語的囈語，作為一位從稅三十年的老稅干，無顏面來分析該解答。貴單位在2010年解答的那位老師去哪兒啦？ （二）應按稅法對資產的一般性規(guī)定進行處理 2010年原北京市國稅局企業(yè)所得稅匯算清繳政策問答：以公允價值模式計量的投資性房地產按照《會計準則》的規(guī)定，是以公允價值的變動計算相應的損益，不計提折舊。《企業(yè)所得稅法》未對以公允價值模式計量的投資性房地產做特殊規(guī)定，因此其稅務處理應按稅法對資產的一般性規(guī)定進行處理。在實際征管中，凡符合稅法規(guī)定的固定資產、無形資產，應按稅法規(guī)定計算折舊、攤銷，并準予扣除。會計與稅法不一致的，應按照稅法規(guī)定調整。 筆者分析：這是對折舊最準確的理解，也是對以公允價值模式計量的投資性房地產的實質，所作出的最準確的把握。 而且，值得注意的一個細節(jié)，提及的關鍵字眼“固定資產、無形資產”與”計算折舊、攤銷”，對應精準、功底深厚。 而其他答復呢，要么未提及無形資產，不會以為投資性房地產僅是房地產吧？要么在答復后只表述為不得計提折舊，稅法中是“計算折舊”好不好。如果你只答復不得計提折舊，是允許土地使用權攤銷費用了嗎？ 該解答中“符合稅法規(guī)定的---應按稅法規(guī)定計算”，兩個稅法規(guī)定，給“持有并準備將來增值后轉讓的土地使用權”的費用攤銷，是否應按“實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出”相關性、配比性等原則作稅前扣除，留下思考空間。 （三）可以計算折舊。 2019-11-15國家稅務總局廣西壯族自治區(qū)稅務局12366納稅服務中心：---企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產，稅務上可以計算折舊。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定：“在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊，準予扣除。”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。” 各地先后還有很多對此問題的解答，不再過多引用。最推崇的當屬2010年原北京國稅的解答，向這位老師致敬！ 相關閱讀—— 投資性房地產的折舊或攤銷如何稅前扣除？<北京稅務> 公允價值計量投資性房地產能不能稅前扣除折舊或攤銷？<彭懷文> 公允價值計量的投資性房地產是否可以在企業(yè)所得稅前扣除折舊？<福建省稅務局> | 
