2012年4月6日，財政部和國家稅務總局頒發(fā)了《關于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號，以下簡稱38號文）文件，從2012年7月1日起，對以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，開始農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除的試點工作，筆者學習體會如下：
一、為什么要對農(nóng)產(chǎn)品進項稅額開展核定扣除試點
初級農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣問題，屬于世界性難題，長期以來為了體現(xiàn)對三農(nóng)扶持政策，對銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品采取免稅政策，但是由于增值稅鏈條傳導機制的影響，上游銷售農(nóng)產(chǎn)品免稅，下游就缺乏抵扣進項稅額的有效憑證，因此又規(guī)定由農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自行開具收購憑證來抵扣進項稅額。上述政策設計既體現(xiàn)了照顧農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又使得農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的稅收利益不受影響，如果所有的納稅人均依法合規(guī)納稅，不失為較好的政策設計。
然而，實踐中，由于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自己開具農(nóng)產(chǎn)品收購憑證，自行抵扣，增值稅鏈條的相互制約功能失去了作用，因此虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作為進項的違法犯罪行為始終高企，具體體現(xiàn)在：
第一，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證，多列進項，進行偷稅；
第二，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作為進項，進而對外虛開發(fā)票；
第三，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作為進項，結合“變形票”技術（變形為煤炭、鐵精粉等），對外虛開發(fā)票；
第四，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證作為進項，虛報出口，從而騙取出口退稅，2007年發(fā)生的“利劍二號”專案即是一例。
利用農(nóng)產(chǎn)品收購憑證進項，大肆偷、騙稅的行為，使得目前的初級農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策處于兩難境地，為了扶持農(nóng)業(yè)，初級農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅的政策必須堅持，而屢屢發(fā)生的農(nóng)產(chǎn)品虛開大案，使其成為了“稅制之痛”，因此，此次38號文件換一種思路，改憑票抵扣為核定抵扣，邁出了農(nóng)產(chǎn)品進項稅管理制度的新篇章。
二、稅務稽查缺乏對憑票抵扣虛開發(fā)票的有效手段
38號文件改變了增值稅必須憑借扣稅憑證才能抵扣的規(guī)定，是為防范虛開發(fā)票，完善農(nóng)產(chǎn)品抵扣制度進行重大改變的探索。
在38號文件出臺之前，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)憑借增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證、海關完稅憑證進行抵扣，尤其是自行開具農(nóng)產(chǎn)品抵扣制度，造成了虛開偷稅、騙稅，按起葫蘆起了瓢的現(xiàn)象。但是在稅務稽查實踐中，對真假混雜的農(nóng)產(chǎn)品虛開行為進行檢查，存在很多困難：
1、稅務稽查部門在對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)檢查時，主要依靠農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的外調(diào)證據(jù)。即：詢問農(nóng)產(chǎn)品收購憑證中注明的農(nóng)產(chǎn)品銷售人，是否真實銷售貨物，或者對其身份證明進行比對。
但是，這種證據(jù)看似效力很強，實則有其內(nèi)在脆弱性，農(nóng)產(chǎn)品銷售人出具書面證明否認出售農(nóng)產(chǎn)品，不一定是實情，很多情況下，其為了避免麻煩，干脆就“一問三不知”，造成書面證據(jù)與實際情況脫節(jié)。被查企業(yè)被處罰后，感覺很冤枉。但如果不依靠該證據(jù)，對于有一定生產(chǎn)能力的加工企業(yè)，稅務稽查部門也的確缺乏更有效的稽查手段。
2、由于現(xiàn)行政策規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購憑證只能開具給自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品個人，但實踐中，農(nóng)產(chǎn)品銷售人往往是“二道販子”，例如：筆者辦理的一個案件中，某超市的農(nóng)產(chǎn)品收購憑證顯示，某農(nóng)民銷售給超市巨額的農(nóng)產(chǎn)品，為了證明此農(nóng)產(chǎn)品收購憑證記載的經(jīng)濟事項虛假，檢查組到農(nóng)民居住地核查，其究竟有幾畝菜地，有多少產(chǎn)量，以此證明業(yè)務虛假。從“二道販子”購買農(nóng)產(chǎn)品，雖然不符合現(xiàn)行政策，但幾乎成為市場經(jīng)濟的普遍現(xiàn)象，僅僅以此就不允許企業(yè)抵扣進項稅額，也很不公平。
事實上，對這些情形，稅收征管機關也非常清楚，造成只要想讓農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)繳稅，就可以“選擇性執(zhí)法”，“一查一個準”，而大部分情況則“睜一只眼閉一只眼”，造成執(zhí)法層面的不公平現(xiàn)象。
3、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證一般只允許在本地開具，對于跨地區(qū)收購農(nóng)產(chǎn)品開具農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的程序、管理方法比較繁瑣，進一步增大了農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的難度。
4、其實，在憑扣稅憑證政策下，稅務機關通過納稅評估也應當關注企業(yè)的投入產(chǎn)出、憑票抵扣的進項稅額是夠同實際經(jīng)營情況相符。但由于農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣制度主要還是依靠扣稅憑證，導致稅務機關的工作重心、關注度不夠。而抵扣制度的改變，就是將工作重心完全放在核查農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的實際經(jīng)營情況上。這是在對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)虛開發(fā)票稅制問題屢查屢出大案的情況下，來換一種思路的重大稅政變革。
5、在核定扣除政策環(huán)境下，稅務機關應當非常注重企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量、銷售產(chǎn)品數(shù)量的真實性，否則依然會出現(xiàn)虛開發(fā)票現(xiàn)象。
例如，經(jīng)過核定扣除計算，某農(nóng)產(chǎn)加工企業(yè)1元銷項可以抵扣0.95元進項，則該企業(yè)可能以收取8%開票手續(xù)費的方式，對外虛開發(fā)票，以賺取3%的差價。
三、核定扣除的核心是以銷售產(chǎn)品為核心核定進項稅額
核定抵扣，核心是以銷售產(chǎn)品耗用的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量為核心來核定進項稅額，本質(zhì)上屬于“實耗法”。在此種抵扣方式下，農(nóng)產(chǎn)品進項稅額一般不會出現(xiàn)留抵稅額情形，也不會出現(xiàn)前期繳稅，后期留抵情況，企業(yè)稅收較為均衡。
例如：本年度購進1億元的農(nóng)產(chǎn)品，當年進入生產(chǎn)成本的實際耗用為8000萬元，利用農(nóng)產(chǎn)品銷售貨物的主營業(yè)務成本為1億元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為60%。第2年，該企業(yè)沒有購進農(nóng)產(chǎn)品，主營業(yè)務成本為5000萬元
在購進抵扣的情況下本年度一次性抵扣1300萬元的進項稅額，第2年沒有購進農(nóng)產(chǎn)品不能抵扣進項稅額。
而核定抵扣的情況下，當年抵扣1億元×60%×17%÷（1+17）=871（萬元）；第2年，按照按照核定抵扣法，允許抵扣5000*60%*17%/（1+17）=435.5（萬元）。
由上例可以看出，核定抵扣的辦法比購進扣除辦法，進項稅額抵扣比較均衡，一般也不會出現(xiàn)留抵稅額現(xiàn)象。
四、核定扣除辦法，解決了農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)中存在的倒掛現(xiàn)象
例如：某農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)，購進農(nóng)產(chǎn)品金額1000萬元，該公司以1010萬元價格售出。
進項稅額=1000萬×13%=130（萬元）
銷項稅額=1100萬÷(1+13%)×13%=126.55（萬元）
由于購進抵扣時按照購進金額扣除，而銷售時，換算為不含稅價格交納銷項稅，在企業(yè)利潤率較低時，就會出現(xiàn)進項倒掛情形。
國家規(guī)定購進農(nóng)產(chǎn)品按照購進金額直接計算進項稅，是基于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅扣除率為13%，而銷售產(chǎn)品可能稅率為17%，為消除稅率差對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的影響而采取的措施。在購進農(nóng)產(chǎn)品與銷售產(chǎn)品稅率相同，或者直接銷售購進農(nóng)產(chǎn)品情形下，就有可能出現(xiàn)進項稅倒掛情形。
而38號文件規(guī)定，直接購進農(nóng)產(chǎn)品銷售情形下，當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=當期耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×13%÷(1+13%)
套用到上例，則進項稅額和銷項稅額均為0，解決了農(nóng)產(chǎn)品進項倒掛現(xiàn)象。
五、核定扣除的三種具體實施方法
38號文件給出了核定扣除的三種具體實施辦法，分別為投入產(chǎn)出法、成本法、參照法，核心方法是投入產(chǎn)出法和成本法。這兩種方法的設計思路本質(zhì)上是相同的，均是計算出銷售產(chǎn)品所包含的進項稅額來扣除。
例如：某公司2012年12月1日—12月31日銷售10000噸巴士殺菌羊乳，其主營業(yè)務成本為7000萬元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為70%，原乳單耗數(shù)量為1.06，原乳平均購買單價為4000元/噸。
1、投入產(chǎn)出法
當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=當期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價×扣除率/(1＋扣除率)
=10000噸×1.06×0.4×13%/(1＋13%)=462.94（萬元）
2、成本法
當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額=當期主營業(yè)務成本×農(nóng)產(chǎn)品耗用率×扣除率/(1＋扣除率)
=6000萬×70%×13%/(1＋13%)=483.19(萬元)
由于這里的農(nóng)產(chǎn)品耗用率是按照上年指標計算出來的,因此年末應該根據(jù)當年實際,對已抵扣的進項稅額進行調(diào)整。
六、試點納稅人執(zhí)行核定扣除前,期初存貨所含進項稅必須轉出,否則會造成雙重抵扣
例如,2012年6月,M公司購進農(nóng)產(chǎn)品1000萬元,抵扣進項稅額130萬元,2012年7月,該公司將全部購進農(nóng)產(chǎn)品耗用，生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售，當月試點進項稅額核定扣除,根據(jù)成本法計算,確定抵扣的進項稅額也應為130萬元（為說明問題，不考慮其他經(jīng)濟業(yè)務）。
從上例看，如果期初存貨所含的進項稅額130萬元不作轉出，該公司就會重復抵扣進項稅，因此在試點納稅人執(zhí)行核定扣除前，應當將期初存貨所含進項稅轉出，否則就會造成雙重抵扣。
七、核定扣除進項稅額的增值稅會計處理
企業(yè)試點核定扣除進項稅額后，由購進抵扣改為了按照銷售數(shù)量或銷售成本對應進項稅額，因此購進農(nóng)產(chǎn)品時無需分離進項稅，應將含稅金額一律計入材料成本，核定進項稅額后，再將核定的進項稅從材料成本中轉出。
例如，M公司開具農(nóng)產(chǎn)品收購憑證購進原乳1000萬元，如果該企業(yè)未采取核定扣除辦法，應做賬：
借：原材料—原乳 870萬元
應交稅金—應交增值稅（進項稅額）130萬元
貸：銀行存款 1000萬元
實行核定扣除辦法后，做賬：
借：原材料—原乳 1000萬元
貸：銀行存款 1000萬元
假設2012年10月核定抵扣進項稅額50萬元，則做賬：
借：應交稅金—應交增值稅（進項稅額）50萬元
貸：原材料—原乳 50萬元 |
